其他綜合收益項目分類列報理解及相關問題探討

摘要：文章主要提供以下觀點：其他綜合收益分類列報雖有利于潛在收益信息的披露，但分類列報并未促使財務指標計算精確度有所提升，類似市盈率指標更易步入快速下滑通道；同時，潛在收益信息的披露并未改變現有財務指標評價的質量缺陷，現金流量更易在潛在收益結轉前期出現“真空”狀態。

關鍵詞：其他綜合收益 公允價值 綜合收益總額 現金流量 市盈率

《企業會計準則第30號——財務報表列報》對于原有的資產負債表和利潤表項目進行了延伸，增加了“其他綜合收益項目”的分類列報，并使用“綜合收益總額”重新表述年度經營的最終成果。分類列報使得以后會計期間能重分類進損益和不能重分類進損益的其他綜合收益有了更加透明的反映，但從目前準則實施情況看，財務報表列報準則并未得到企業應有的推崇。究其原因，主要存在兩方面問題難以澄清。

一、分類列報并未促使財務指標計算精確度有所提升，類似市盈率指標更易步入快速下滑通道

理論上講，即使目前列報所有者權益且以后會計期間也不能重分類進損益的其他綜合收益項目，并不對企業目前及其以后各期所得稅費用及其利潤總額產生足夠的影響，這包括：（1）根據《企業會計準則第9號——職工薪酬》，有設定受益計劃形成離職后福利的企業應將重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動計入其他綜合收益。（2）根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》，投資方取得長期股權投資后，按照應享有或應分擔的被投資單位其他綜合收益的份額，確認其他綜合收益，且確認份額的性質會屬于“以后會計期間不能重分類進損益”類別。但綜合收益總額概念的提出不同，作為企業業績的最終成果，綜合收益總額的提出是目前權責發生制下現實與潛在業績的最大極限反映。以后會計期間不能重分類進損益歸入其他綜合收益項目的結果，是使用“綜合收益總額”項目進行“市盈率”指標計算時肯定會出現列報當期虛夸企業業績的問題，且從目前會計實踐來看，這種并不會帶來現金流量實際變化的窮盡權責發生制基礎的被掘數值其計算的實際意義并不大。但對缺乏深度財務原理支撐的眾多財務報表閱讀者則不然，虛夸的“綜合收益”往往會帶來“市盈率”指標計算與評價過程中的過分矯正，促使現有上市公司的“市盈率”指標在短期內大幅“跳水”而更多向國際市場平均水平靠攏。國內市場既有的市盈率水平及其經驗的累計與判定會讓投資者變得更加捉摸不透或失去信任機制。需要說明的是，購買日之前持有的股權采用權益法核算的，當被投資單位其他綜合收益發生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業的部分，相應地調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少所有者權益中的其他綜合收益。換句話說，權益法下投資方其他綜合收益調整及其精確度決定于被投資方其他綜合收益的取得方式。

《企業會計準則第2號——長期股權投資》同時規定：因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益中的其他綜合收益，應當在處置該項投資時相應轉入處置期間的當期投資收益；而作為改按成本法核算的長期股權投資，原持有股權的公允價值與賬面價值之間的差額以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當全部轉入改按成本法核算的當期投資收益。這使得計入當期投資收益的數額既有確認當期股權投資的處置損益，還包括由其他綜合收益和其他資本公積轉入損益，當然還有剩余股權投資轉作可供出售金融資產當日公允價值與賬面價值的差額。采用分類核算的最大好處是能夠非常清楚地說明結轉的投資收益哪些是由其他投資收益轉入、哪些是由公允價值變動轉入、哪些是由于投資出售產生的投資盈虧。但問題是，投資收益是以總體金額反映最終的投資處置結果，是有實際現金流量的流動結果，而采取在投資處置時進行公允價值變動和其他綜合收益結轉的辦法，恰好證明兩者能夠帶來現金流的觀點，顯然與實踐相悖。而且從現有企業會計準則表述來看，公允價值變動損益和其他綜合收益被列示在利潤表“營業利潤”和“其他綜合收益”兩個項目中，都是由于對外投資產生的賬面價值波動結果，但處置的原則并不相同。在使用銷售利潤率和市盈率，以及計算經營活動現金流量指標時，收益數值的計算和現金流量范圍的確定應該說并不嚴謹并帶有很大的隨意性。若從財務數據計算的準確度來觀察，在《企業會計準則第39號——公允價值計量》中將準確度歸屬在第三層次的公允價值計量，只要求企業披露期初余額與期末余額之間的調節信息，包括計入當期其他綜合收益的利得或損失總額，以及確認這些利得或損失時的其他綜合收益項目，而這種調節信息輸入值是以相關資產或負債的不可觀察輸入值作為依據。公允價值計量結果所屬的準確層次，由對公允價值計量整體而言具有重要意義的輸入值所屬的最低層次決定。這就決定了其他綜合收益數值不可能像在計量日能夠取得的相同資產或負債在活躍市場尚未經調整的報價那樣“切合實際”，或者是除第一層次輸入值外相關資產或負債直接或間接可觀察的輸入值的“近似準確”。應該說，這與其他綜合收益產生的主要內容有著直接的關系，即過多依賴對被投資方數據的折算。

二、分類列報并未改變現有財務指標評價的質量缺陷，現金流量更易在潛在收益結轉前期出現“真空”狀態

即使潛在經營業績在規定條件下能夠轉入當期損益，也并不能掩蓋目前狀態下其他綜合收益項目缺乏現金流量強勁支撐的質量缺陷，主要包括：（1）根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》，投資方取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位其他綜合收益的份額，確認其他綜合收益，即確認的份額會屬于“以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益”類別。（2）根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益中的其他綜合收益，而該項金融資產終止確認時轉入當期損益；而將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，在重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益中的其他綜合收益，在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉入當期損益。（3）根據《企業會計準則第24號——套期保值》規定，現金流量套期工具產生的利得或損失屬于有效套期的部分應當直接確認為所有者權益中的其他綜合收益，而屬于無效套期的部分，應當計入當期損益。但前者在一定條件下，可從所有者權益中轉入當期損益。（4）根據《企業會計準則第19號——外幣折算》規定，企業對境外經營的外幣財務報表折算差額在所有者權益中的其他綜合收益項目單獨列示，企業處置境外經營時，應當將所有者權益中的其他綜合收益中列示的、與該境外經營相關的外幣報表折算差額，自所有者權益項目轉入當期損益。（5）根據《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定，自用房地產或作為存貨的房地產轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產，在轉換日公允價值大于賬面價值部分計入所有者權益中的其他綜合收益類別，在該項投資性房地產處置時，將該部分轉入當期損益。若對其他綜合收益的內容進行歸類不難看出，這類其他綜合收益主要集中在投資活動而非經營活動；主要集中在企業投資客體的價格升降而非投資現金收支的增減。

客觀地講，上述規定至少會帶來以下幾個方面的好處：（1）計入所有者權益項目可以最大限度規避因公允價值計量而出現的上市公司隨意調整賬面損益數值的問題，使上市公司的凈利潤指標更加符合企業現實的經營條件；同時，計入資產負債表所有者權益項目，并在利潤表中以其他綜合收益項目單獨列示，可以更加客觀地反映企業“潛藏”的利得或損失數額，能夠更加全面地理解與判定企業的收益業績。（2）企業“潛藏”利得或損失數額的客觀反映，從技術層面上來說，只有相關凈資產或凈負債得以處置后才能轉入當期損益，因而并不會增加企業現實的所得稅費用，企業的財務負擔并未因該項目的存在而增加，客觀上會鼓勵企業特別是上市公司更加科學、透明、全面地揭示企業真實的財務狀況，向投資人傳遞更加深層次的業績信息。（3）現階段，能夠更加有效幫助報表閱讀者判定區分在權責發生制下未來實現的收益和當期實現的收益，并準確判斷其對當前或未來損益可能產生的數值影響。從總體上看，企業利潤表的表述內容會更加科學與規范、資產負債表的表述內容更加全面而具體。

但這種處置規定也會帶來以下問題：（1）從賬面處理來看，先期計入所有者權益項目的其他綜合收益，并在利潤表中其他綜合收益項目“以后將重分類進損益的其他綜合收益項目”中進行反映，而在后期處置相關凈資產或凈負債時轉入當期損益，由于會涉及所得稅繳納問題，因而會造成企業在前期的綜合收益總額與后期的綜合收益總額不同。換句話說，以企業綜合收益為基礎的財務數據計算，即使使用相同內涵數值進行計算，同樣會帶來諸如市盈率、每股收益指標的下滑表現。在企業投資業務量比較大的條件下，這種作用可能會非常明顯一些。（2）其他綜合收益項目的反映并未在現金流量表中有所體現，可能是前期不管在資產負債表所有者權益項目中還是在利潤表其他綜合收益的稅后凈額中列示，都并不引起企業實際現金流量的任何變動，但當處置企業凈資產或凈負債時則不同，它可能會引起相應的現金流量反應。但處置時現金流入或現金流出具體數值中，哪些是由于前期公允價值變動而產生的現金凈流量、哪些是由于處置凈資產或凈負債時產生的現金凈流量并未有所具體體現與說明。以收付實現制觀點進行企業綜合收益質量反映至少在現有的現金流量表中沒有得到具體體現。X

作者簡介：

胡冬鳴，男，高級會計師、高級講師、北京市級骨干教師，北京祥龍集團有限責任公司。