在我國推廣作業成本法的建議

張華

摘要：作業成本法較之于我國企業經常使用的制造成本法有更多優勢，但其在我國企業的應用和推廣并不廣泛。文章對制約作業成本法在我國企業應用的因素進行了分析，對企業構建和推廣作業成本體系提出了相關建議，以促進企業成本核算和成本管理。

關鍵詞：作業成本法 因素分析 作業成本體系

一、作業成本法的應用價值

作業成本法是一種以“成本驅動因素”理論為基本依據，對成本發生的動因加以分析，選擇“作業”為成本計算對象，歸集和分配生產經營費用的一種成本核算方式。

作業成本法作為一種先進的成本核算方法，是對傳統成本核算方法的變革和改進。其以“產品消耗作業，作業消耗資源”為指導思想，將直接材料、直接人工采用直接追溯法計入產品成本，間接費用的分配以作業為核算對象進行歸集和分配，在資源消耗和產品成本之間架起了一座橋梁——作業， 最后形成各種產品的成本，即“資源→作業→產品”。與傳統成本計算方法相比，作業成本法有四點優勢。

（一）作業成本法推行全面的成本核算與管理

傳統成本管理主要是針對生產成本管理，以“產品”作為企業管理的起點和核心，只對產品生產過程中發生的成本進行核算、分析、計劃等。作業成本管理以“作業”作為企業管理的起點和核心，從企業整體出發，將傳統成本管理責任體系深入到作業層次，將作業管理深入到包括供應、生產、銷售等生產經營過程的各個環節，成本核算范圍更全面。它不僅包括傳統成本核算體制下的生產成本，還包括與作業活動相關的期間費用，不僅關注生產職能，而且也關注非生產職能，使成本核算和成本管理的范圍與企業經營管理的范圍相一致，推動了企業整體管理水平的提高。

（二）作業成本法能夠提供更準確的成本信息

隨著我國科技水平的提高，間接費用的比重逐漸增加，傳統的基于產品數量和單位生產工時的間接費用分配方式已不能反映企業真實的成本信息。作業成本法將產品生產過程劃分為若干個“作業成本庫”，按照引起制造費用的多種“成本動因”進行分配，避免了制造費用分配標準的單一化，細化了比重日益增長的制造費用，提高了產品實際耗費與產品生產的相關性，從而使產品成本更合理、更準確。作業成本法為報告財務信息、預算管理、績效評價等提供了更為精準的信息。

（三）作業成本法促進了作業管理與責任成本制度的結合

作業成本法把各種成本費用分類歸集到各個作業庫，可以分清作業庫責任，計算各作業庫的利潤，以此考評各作業庫的業績，使責任成本制度與作業管理有機結合在一起，形成比較科學的成本控制制度。從評價指標看，作業成本法除了采用部分傳統財務指標外，還引進了非財務指標，如產品質量、機器效率、交貨效率等。通過綜合運用多種尺度來評價和衡量企業各部門、各環節相關人員的工作業績，提高了成本績效評價的客觀性。因此，作業成本法有助于形成一套責任預算、核算和績效考核的管理體系。

（四）作業成本法有利于實現成本和效益的統一

作業成本法通過作業動因分析過程，即作業的識別、作業的計量以及作業消耗資源費用的歸集和確認，可以及時發現哪些是增值作業，哪些是非增值作業，從而盡可能降低或消除非增值作業。因此，作業成本法提高了產品與其實際消耗費用的相關性，使管理深入到作業層次，以消除“不增值作業”，改進“增值作業”，增加“顧客價值”，有利于提升企業價值，實現成本和效益的統一。

作業成本法較之于我國企業現行使用的制造成本法等成本核算體系有相當多的優勢，但是從作業成本法在企業中的應用來看，其在我國的推廣效果并不理想。真正實行作業成本法的企業遠不及國外廣泛，應用行業也主要集中在制造行業。制造成本法在我國成本會計系統中仍占主導地位，這與我國當前的新制造環境明顯不適應。因此，應加強和推廣作業成本法在我國企業的應用。

二、影響作業成本法在我國企業廣泛應用的因素分析

作業成本法是一種全新的會計管理模式，由于諸多因素的制約，作業成本法在我國運用的并不廣泛，應用效果也并不理想，原因在于：

（一）我國生產方式相對落后，作業成本法應用的制造環境存在制約

我國經過三十多年的改革開放，科學技術水平得到迅速提高，但從總體來看，目前我國生產力水平相對較低，生產的現代化程度不高。依靠半機械化和手工操作的勞動密集型產業大量存在，企業整體的裝備水平仍然很落后，適應作業成本會計應用的制造環境還未完全形成。從我國目前的科學技術和經濟發展水平來看，企業還需較長的時間在生產方式上取得突破， 因此，作業成本法賴以存在的社會環境還未完全形成，企業經營管理上對作業成本法的內在要求并不迫切。

（二）企業管理水平、基礎配套工作較差，影響了作業成本法的整體應用實施

與傳統成本制度一樣，在應用作業成本法時，企業必須要做好基礎管理工作，要保證企業的原始記錄齊全、準確，計量工具、手段完備精確，各項統計數據完整正確。如果不具備這些條件，就會使作業成本法的應用失去堅實的基礎。同時，作業成本法牽涉到企業的許多環節、許多部門，需要企業上下的全體員工的共同參與。如果企業管理水平低，部門不協調，基礎配套工作差，將使作業成本法的整體難以應用實施。

（三）企業電算化系統不能滿足要求，導致作業成本法核算缺乏技術支撐

作業成本計算法主要在于采用多元化的制造費用分配標準，如果沒有現代電子計算技術的高度發展和應用，多元化制造費用分配標準所帶來的龐大計算工作量將使作業成本計算法難以真正付諸實施。目前我國的會計電算化工作取得了一定的發展，但是，財務軟件開發水平和應用水平較低，還未形成采購、生產、成本管理等綜合管理的系統化。因此，作業成本法的應用還需要更強的會計電算化技術作為支持。

（四）企業人員素質影響作業成本法的實施

作業成本法涉及到成本動因的確定、作業的分解以及業務流程的分析、重組和改進，涉及到從高層領導到普通員工的各個部門、各個層次，也涉及到企業管理的方方面面，需要各種專業人員的參與。目前，我國許多企業的員工素質參差不齊，一時難以在全員中推行作業成本法，另外，大多數會計人員對企業生產流程、工藝過程以及相關的生產技術等缺乏了解。因此，作業成本法的應用缺少必要的人力資源。

（五）作業成本法的核算存在一定的主觀性，導致作業成本法操作難度加大

在企業中應用作業成本法時，成本動因的選擇帶有主觀性。在作業的確認、成本動因的選擇和同質成本庫的確認上，沒有確定的確認標準，不同的會計人員由于主觀見解的不同，會產生不同的結果。 這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。這樣不利于正確地核算成本，不利于企業管理，導致作業成本法操作難度加大。

（六）難以權衡作業成本法實施的成本效益，企業缺乏作業成本法實施的積極性

作業成本法的實施，要進行系統的設計、安裝、調試、培訓等，需要較大的初期投入，從長期來看，其未來的收益具有很大的不確定性，也沒有一個客觀的計量依據。在實際工作中，對于大型企業來說，生產過于復雜，生產程序過多，采用作業成本法核算時需投入較大的人力、財力、物力，不利于作業成本法的推廣運用。對企業而言，若不能立即給企業帶來較多的收益，則在近期內不符合成本-效益原則，導致企業實施作業成本法缺乏積極性。

三、構建和推廣企業作業成本體系的建議

盡管作業成本法在我國企業應用目前并不普遍，效果也并不突出。但隨著經濟的發展，作業成本法將在越來越多的企業發揮作用。

（一）加大宣傳力度， 轉變實務界的認知

我國應用作業成本法的觀念比較落后，主要表現在對成本管理會計本身的認識不足及對傳統成本的局限性認識不夠。只有讓實務界的經營管理者、財務人員認識到作業成本這種全新的成本計算系統確實是有效、有用的，才能產生應用的動力，因此，全方位地宣傳介紹則顯得極為重要，讓企業經營管理者認識到作業成本的優勢，為作業成本的實施奠定一定的基礎。

（二）與企業生產經營的實際情況相結合，建立不同行業的作業成本應用模式

由于國情、企業發展背景、產銷環境不同，所以不能盲目照搬國外或其他企業應用作業成本法的經驗，應結合企業生產經營的實際情況，分析企業的作業流程，合理控制作業庫和成本動因的數量，確定適應企業發展的成本動因類別、作業費用歸集分配方法等。實施過程中要根據實際情況及時進行調整，合理設定目標，及時總結成果。作業成本法的應用模式應按行業建立，例如生產企業、軟件開發企業、商品批發零售企業等。不同行業按照成本動因類別、作業流程程序等， 建立企業成本會計核算體系。

（三）作業成本的實施，應由點到面、逐步推廣

1.由局部應用到全面實施。一些部門如自動化程度較高、間接費用比重大的部門先行運用，再擴展到整個企業。

2.由個別先進企業到更多企業。對于我國一些先進的企業，尤其是高科技企業，自動化程度較高，管理水平較好，應用以作業成本法為基礎的費用分配方法會更加科學，這些企業先行實踐，待條件成熟后，再推廣到更多企業。

（四）做好戰略支持，加強部門協調，建立科學管理制度

1.戰略支持。作業成本法的實施作為一個系統工程，應從企業戰略的高度，統一指揮推行作業成本制度，協調企業生產經營的各個系統根據作業成本核算的要求，完成相關工作，達到預期目的。

2.部門協調。作業成本的實施分為三個階段：成本動因分析，成本作業劃分以及成本計算。在這個過程中，財務部門在成本計算過程中具有主導作用， 但不能包攬全部。其他工作，如成本動因分析、成本作業劃分、作業流程優化等需要相關部門的技術支持，因此，作業成本的實施是一個系統工程，應從戰略高度加以重視，協調部門工作，將作業成本管理作為基本的管理手段在各個系統中實施。

3.建立健全內部控制制度和管理制度。全面推行作業成本法，需要企業具有科學的生產組織和管理制度。企業應結合自身的具體情況，制定健全的管理制度，以促進企業管理水平和經濟效益的提高。如合理設立會計機構，配備會計人員；制定切實可行的崗位責任制和內部牽制制度；制定相應的財務管理方法，包括成本支出的范圍、費用定額、支出標準、報銷制度等；引入企業內、外的監督機制；結合會計部門的內部稽核制度層層把關，形成立體防范體系，確保會計信息的真實可靠，為作業成本法在企業中的推廣應用奠定基礎。

（五）構建財務會計與管理會計相融合的成本管理體系

推行作業成本法并不是完全否定傳統的成本計算方法，應結合企業實際情況，兼顧會計準則的需要和成本管理的要求，實行傳統成本法與作業成本法相結合的方針。例如企業科技密集型的生產加工步驟，可以采用作業成本法，而另一些生產加工步驟如果是勞動密集型，而且間接費用又不是很大時，可以考慮采用傳統成本法核算，這樣把兩種成本核算方法有機地結合起來，既可以提高成本核算的準確性，也可以提供更多對決策有用的成本信息。

（六）加大對管理信息系統的投入與建設

作業成本法對信息技術的依賴性比較強，應用作業成本法，必須在硬件與軟件方面加大投入。對于已經建立了電子計算機管理信息系統的企業，可以將作業成本管理系統作為一個子系統，作業成本管理系統與已經運行的管理信息系統進行集成，從而使企業在應用作業成本法時，能夠盡量與企業的管理信息系統相結合，以降低企業的實施成本。

（七）培養能推廣作業成本法的會計人員

作業成本法是一種全員、全過程、全方位的成本核算和控制方法，其實施是一項龐大的系統工程。在推廣實施作業成本法的過程中，還應特別注重企業員工的內部培訓，包括管理人員、會計人員在內的培訓。一方面，在提高會計人員素質方面，應加大對會計人員作業成本知識培訓。另一方面，搞好其他各部門員工培訓，提高全員作業成本意識，營造良好氛圍，為推行作業成本法奠定人力資源基礎。

四、總結

作業成本法在我國興起較晚，它作為科學管理的重要手段，具有廣闊的發展前景，將在越來越多的企業發揮作用。在具體實施作業成本法時，應力求將作業成本法與傳統成本法進行優勢互補、相互融合，充分利用企業現有資源和環境，盡可能降低作業成本法的實施成本，從而為作業成本法在我國企業的推廣與應用開辟更為廣闊的前景。

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