非貨幣性資產交換損益盈余管理初探

李谷音

[摘 要] 非貨幣性資產交換有利于企業加快資金周轉速度，但也有一些企業利用非貨幣性資產交換損益操縱利潤，外部信息使用者有必要關注非貨幣性資產交換損益。文章首先介紹了非貨幣性資產交換損益的重要性，接著在確定非貨幣性資產交換損益影響因素的基礎上，分析利用非貨幣性資產交換損益進行盈余管理的手段，以利于外部信息使用者判斷盈余質量，更好地做出決策。

[關鍵詞] 非貨幣性資產；交換損益；影響因素；盈余管理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 03. 014

[中圖分類號] F231 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）03- 0026- 03

0 前 言

交易雙方通過非貨幣性資產交換，一方面可以獲得生產經營需要的資產，另一方面可以在一定程度上減少貨幣性資產的流出，緩解企業的現金壓力。但同時也產生了一些企業利用非貨幣性資產交換損益操縱利潤的問題。企業的利潤信息作為投資者、債權人等外部信息使用者作出決策的重要依據，為了提高外部信息使用者利用會計盈余信息的能力，有必要對非貨幣性資產交換損益及其影響因素進行深入的了解，以利于保護其合法權益。

1 非貨幣性資產交換損益確定的重要性

利潤是反映企業盈利能力的重要指標，對經濟決策的制定起著舉足輕重的作用。非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的，公允價值與換出資產賬面價值的差會影響當期損益，且金額較大，但卻是非持續性的，不能持續為企業帶來經濟利益。由于企業會計準則的彈性和信息的不對稱，部分企業存在著盈余管理的行為。企業可能通過確認非貨幣性資產交換損益來調節企業的當期利潤，進行盈余管理。外部信息使用者有必要特別關注非貨幣性資產交換損益，以衡量企業盈余質量。

2 影響非貨幣性資產交換損益的因素

非貨幣性資產交換的計量模式有兩種：一是賬面價值計量模式，一是公允價值計量模式。以賬面價值計量的非貨幣性資產交換，應以換出資產賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本，無論是否支付補價，均不確認損益。

非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：

（1）該項交換具有商業實質；

（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

即只有以公允價值計量的非貨幣性資產交換，才會存在非貨幣性資產交換損益，進而影響當期損益。

兩個條件用公式表示如下：

（1）換入資產成本=公允價值+應支付的相關稅費

（2）交換損益=公允價值-換出資產賬面價值

以下分別考慮補價和應支付的相關稅費是否對非貨幣性資產交換損益產生影響。

2.1 補價

若換出資產公允價值與換入資產公允價值相等，即不涉及補價時，不需區分是換入資產公允價值還是換成資產公允價值；換出資產公允價值與換入資產公允價值不相等，通常表明存在補價，以下分是否涉及補價兩種情況進行討論。

2.1.1 不涉及補價

非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量，不涉及補價時，

換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費

交換損益=換出資產公允價值-換出資產賬面價值

一般來說，取得資產的成本應當按照所放棄資產的對價來確定，在確定換入資產成本時，所放棄資產的對價就是換出資產的公允價值。

2.1.2 涉及補價

但如果在非貨幣性資產交換中存在補價，即換入資產和換出資產的公允價值不相等，通常表明換入資產的公允價值更加可靠。企業會計準則的規定隱含了一個條件，換入資產和換出資產的公允價值在考慮補價后是相等的。但在實際工作中，因為交換雙方的需求不同，可能出現補價全額支付與非全額支付的情況。例如，A企業為B企業的原料供應企業，最近幾年原料供應緊張，B企業急需一批原料，但因財務困難無法以現金支付價款，只得以庫存商品與A公司企業交換。在這種情況下，談判雙方的地位顯然不平等。B企業最終可能以公允價值1 200萬元的商品換入A企業公允價值1 000萬元的原料。

2.1.2.1 補價全額支付

在補價全額支付的情況下，換入資產公允價值與換出資產公允價值加上支付的補價的和相等。

（1）支付補價方

換入資產成本=換入資產公允價值（換出資產公允價值+支付的補價）+應支付的相關稅費

交換損益=換入資產成本-（換出資產賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費）=（換出資產公允價值+支付的補價+應支付的相關稅費）-（換出資產賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費）=換出資產公允價值-換出資產賬面價值

（2）收到補價方

換入資產成本=換入資產公允價值（換出資產公允價值-收到的補價）+應支付的相關稅費

交換損益=換入資產成本+收到的補價-（換出資產賬面價值+應支付的相關稅費）=（換出資產公允價值-收到的補價+應支付的相關稅費）+收到的補價-（換出資產賬面價值+應支付的相關稅費）=換出資產公允價值-換出資產賬面價值

2.1.2.2 補價非全額支付

這里考慮一種極端情況，即補價完全不支付。

（1）支付補價方

換入資產成本=換入資產公允價值（換出資產公允價值+未支付的補價）+應支付的相關稅費

交換損益=換入資產成本-（換出資產賬面價值+應支付的相關稅費）=（換出資產公允價值+未支付的補價+應支付的相關稅費）-（換出資產賬面價值+應支付的相關稅費）=換出資產公允價值+未支付的補價-換出資產賬面價值

（2）收到補價方

換入資產成本=換入資產公允價值（換出資產公允價值-未收到的補價）+應支付的相關稅費

交換損益=換入資產成本-（換出資產賬面價值+應支付的相關稅費）=（換出資產公允價值-未收到的補價+應支付的相關稅費）-（換出資產賬面價值+應支付的相關稅費）=換出資產公允價值-未收到的補價-換出資產賬面價值

由此可見，不涉及補價時，交換損益等于換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差；涉及補價時，換入資產成本在換入資產公允價值的基礎上確定。涉及補價且補價全額支付時，交換損益等于換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差；涉及補價且補價非全額支付時，未支付的補價會影響交換損益。

即影響損益的一般因素是換出資產的公允價值和換出資產的賬面價值。只有當補價非全額支付時，補價才會對損益的確定產生影響。

2.2 應支付的相關稅費

從公式中看，應支付的相關稅費均作為換入資產的成本，不影響損益。但筆者認為，以公允價值計量的非貨幣性資產交換，從本質上看，可以分為換出環節和換入環節。相應的，應支付的相關稅費，應區分是換入資產相關的稅費還是換出資產相關的稅費進行處理。

換出環節實質上是非貨幣性資產的銷售或處置，在換出環節發生應由換出方支付的稅費是為換出非貨幣性資產發生的，與非貨幣性資產的銷售或處置應支付的稅費相同，除換出資產是存貨所涉及的增值稅銷項稅額應計入所換入資產成本外，其他應作為處置資產損益，進而影響非貨幣性資產交換損益；公式（2）交換損益=公允價值-換出資產賬面價值中未考慮換出環節應支付的稅費，實際上在確定交換損益時是考慮了這部分稅費的，應為：

交換損益=換出資產公允價值（+未支付的補價或-未收到的補價）-換出資產賬面價值=換出環節應支付的稅費

換入環節實質上是非貨幣性資產的購置，換入資產的成本應按照外購非貨幣性資產的初始計量成本確定。在換入環節發生應由換入方支付的稅費，除準予從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額外，都應作為換入資產成本的一部分。

因而，影響非貨幣性資產交換損益的因素除了換出資產公允價值和換出資產賬面價值外，還涉及補價非全額支付情況下的補價和換出環節應支付的稅費。

3 利用非貨幣性資產交換損益進行盈余管理的手段

非貨幣性資產交換損益是企業利潤的組成部分，具有易操作和見效快的特點，經常被作為企業調節利潤、進行利潤操縱的手段。

3.1 利用商業實質判斷的主觀性

企業會計準則對商業實質進行了明確的界定，“只有當換出資產和換入資產預計未來現金流量或其現值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發生使企業經濟狀況發生了明顯改變，非貨幣性資產交換因而具有商業實質。”其中，“預計未來現金流量或其現值”的預測及計算涉及會計人員的職業判斷；“差額較大”也涉及到主觀因素的影響，不同的會計人員可能根據自己的需要判斷差額是否較大，而準則未給出差額較大的判斷標準。這無疑給企業根據自己的目的進行判斷，選擇計量模式進行盈余管理提供了機會。

3.2 利用公允價值模式的可操作性

企業會計準則規定，“在公允價值計量模式下，計算非貨幣性資產交換損益時，不論換出資產賬面價值的多少與其之前采取折舊方法和計提減值準備方法如何。”

首先，公允價值的確定包括三種情況：①存在活躍市場；②同類或類似資產存在活躍市場；③采用估值技術。在不同的交易環境和交易條件下，需要會計人員進行選擇和判斷，企業可能根據自身需要確定公允價值。

其次，換出資產的折舊方法及是否計提減值準備均會影響換出資產的賬面價值，進而影響非貨幣性資產交換損益。而會計人員也可能根據自身的目的事先設計折舊方法及是否計提減值準備。

因此，準則在與國際趨同，比較真實地反映交易實質的同時，也給企業通過非貨幣性資產交換損益調節盈余提供了機會。

3.3 利用關聯交易

企業會計準則規定，“在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在著關聯方關系。”因為關聯交易可能不具有商業實質。準則在這里只是“關注”而不是強制規定關聯企業之間發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。對于有強烈盈余管理欲望的企業來說，為了調節盈余，肯定會想方設法將實質性的關聯交易非關聯化處理，進行不公平的非貨幣性資產交換。

4 結 語

以賬面價值模式計量的非貨幣性資產交換，不產生交換損益；以公允價值模式計量的非貨幣性資產交換，影響交換損益的因素包括換出資產公允價值、換出資產賬面價值、補價非全額支付情況下的補價和換出資產應付的相關稅費。

非貨幣性資產交換損益是企業利潤的一部分，但卻是一時的，不可持續的。外部信息使用者應清楚影響交換損益的因素，熟悉企業利用交換損益操縱利潤的手段，以判斷企業是否利用非貨幣性資產交換損益調節利潤，進行盈余管理，從而做出正確的決策。

主要參考文獻

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則[S].北京：經濟科學出版社，2006.

[2]張茜.兩種計量模式下非貨幣性資產交換的稅費研究[J].會計之友，2014（13）.