管理會計工具及應用案例

溫素彬++汪超++劉義鵑

【摘 要】 面對日益激烈的市場競爭，專注于有效產出進而更好地滿足客戶需求已成為企業決策的方向。有效產出會計是約束理論在管理會計中的運用，它采用聚焦約束的方法和運營流程指標，致力于企業價值創造途徑的持續改進。目前，我國管理會計的相關文獻對約束理論或有效產出會計的討論并不多見。基于此，文章從約束理論出發，結合有效產出會計方法在YS公司生產決策實踐中的應用，闡釋該管理會計工具的應用成效。

【關鍵詞】 約束理論； 有效產出會計； 成本管理； 產品組合決策

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0134-04

隨著我國商業經營環境的日益復雜，不斷改進流程并優化價值管控模式已成為企業獲取競爭優勢的重要途徑。自從約束理論被提出以來，經過多年發展應用于研發設計、制造控制、市場營銷、項目管理等多個領域，成為消除薄弱流程環節、提高資源利用效率的利器[1]。隨后的有效產出會計方法也是約束理論在管理會計中運用的體現，它結合了內部決策中所依賴的機會成本和全局理念，將管控的落腳點由成本轉向有效產出，給企業的戰略成本管理提供了新的決策思維方式。

一、約束理論的基本原理

約束理論源于以色列學者高德拉特所創立的最優生產技術，起初用來解決動態環境下制造工序的技術問題，后經改良，逐漸演變為一種覆蓋多領域的管理哲學體系[2]。有效產出會計則是由約束理論中的績效評價體系發展而來。它選取了有效產出、存貨和營運費用三個關鍵指標作為管理決策的參考，聚焦于影響企業盈利的約束環節，重視產出而非簡單的成本降低。

美國管理會計師協會在其管理會計公告——《約束理論：構建管理系統的基礎》一文中將約束理論引入戰略成本管理的范疇。公告指出，約束理論是一種致力于持續改進組織系統的管理方法。其基本內涵是，組織系統中都存在著至少一個約束或者說瓶頸，而為了實現組織整體的目標，該約束或瓶頸問題應該被解決。比如當外部原材料供應和客戶需求是企業面臨的約束時，供應鏈管理和客戶關系管理是應努力的方向；若內部生產能力成為瓶頸時，就需采取多種措施來提高生產效率。

與抓主要矛盾的思想相似，約束理論立足全局解決主要問題。從企業日常經營的視角來看，一個經營周期中往往包含著若干相對固定的流程，從市場營銷到加工制造再到物流配送，循環往復。而流程中包含了多個相互聯系的環節，環環相扣的情況下，前一環的效率直接影響下一個環節的產出。從傳統管理模式來看，立足于單個環節的局部最優決策并未帶來理想的結果，反而導致各個環節爭搶資源的困境。因此，約束理論指出，企業整體的改進并不是簡單的“1+1=2”，應該聚焦和改進企業中的約束，避免各部門“資源爭奪戰”的同時實現更大的盈利[3]。

“擊鼓、緩沖與繩索”方法是約束理論運用的生動體現。假想企業中的生產工序是一隊行進中的士兵，對行軍速度影響最大的是隊伍中的弱小士兵，即為約束。弱小士兵的前后分別是前置和后置工序，由于弱小士兵的速度慢，走在前面的士兵需要和他保持一定的距離。這是因為即使前面的士兵摔倒了（如設備故障），也會有時間調整好。在生產工序中，這個距離被稱為“緩沖”。最后，為了提高行軍效率，需要使用繩索把隊伍聯系在一起。根據擊鼓進軍的道理，由弱小士兵擊鼓來決定隊伍的步調。這樣，這一組士兵不會比其中最慢的成員更早到達目的地，同樣，一個完整的制造過程不會先于其中最慢的工序而完成。整個道理看似簡單，卻含義深刻。

區別于適時制和物料需求計劃的理念，“擊鼓、緩沖與繩索”方法強調對生產系統中的約束進行調控，后延伸發展為五步聚焦法。如圖1所示，第一步是發現約束，即找到那些阻礙企業有效產出或盈利目標的環節；第二步是約束謀劃，即制定解決約束的計劃，采取措施盡可能提高該環節的利用率，如通過輪班制來增加產能時間以解決約束環節產能不足的問題；第三步是協同一致，即改變系統中的制度、流程或者資源配置來支持上述決策，以實現系統中其他部分與約束同步；第四步是解決約束，改變該環節約束的現狀；第五步是持續改進，隨著經營環境的變化，約束會發生轉移，因此重復上述步驟開始新的循環十分必要。

二、有效產出會計

有效產出會計建立在約束理論之上，應用于管理會計的戰略決策之中，在成本理念和管理方法上不同以往。信息情報是任何決策的基本前提，傳統成本管理理論認為日常生產決策所依賴的重要信息之一便是產品成本。而為了計算出更加合理精確的產品成本，需把成本作為業績考核的基準，通過建立可控性成本責任中心和相關制度，找出各責任中心工作結果與設定目標之間的差異，并在此基礎上施加相應的控制。最后，良好部門業績理應帶來良好的企業業績，局部的優化應等于整體的最優[4]。不過，看似可行的傳統管理會計忽略了企業內部各單元的聯系，并未關注系統中約束的存在。這樣的弊端在當前客戶個性化需求變化迅速的環境下，難以成為降本增效的良方，反而浪費了企業有限的資源。為了彌補這樣的缺陷，有效產出會計選取了有效產出、存貨和營運費用三個過程指標作為管理決策的參考，使用約束理論中的五步聚焦法分析問題。

1.有效產出。有效產出并非財務會計中的利潤，而是指企業在銷售情況下的收入。為了計算有效產出，需用產品的售價減去直接材料。若考慮時間的影響，可計算出單位時間內的有效產出。值得注意的是，雖然和傳統管理會計中的邊際貢獻概念類似，約束理論中的有效產出并未將變動的人工費用考慮進去，原因在于多數企業的用工合同采用定量工資制，短期來看并非完全的變動成本。

2.存貨。有效產出會計中的存貨內涵很廣，不僅包含了直接原材料、半成品、產成品，還包含了土地、固定資產等投資，因而可以看作企業為了把產品賣出而進行的投入。傳統管理會計認為，隨著生產工序的進行，料工費會附著在產品上，其價值也會增加。但約束理論卻給出一個截然不同的看法，它認為一個未銷售出去的產品，其價值應該小于等于產品中包含的原材料價值，原因在于已被加工的原材料可能無法具有其他用途。

3.營運費用。與存貨、有效產出兩個指標相比，營運費用的含義比較簡單，是指把存貨轉為有效產出的花費，包含直接人工費用、租金和三大期間費用等。

由此可知，有效產出是流入企業的資金，存貨是企業中的資金，而營運費用是流出企業的資金。企業的利潤等于有效產出和營運費用的差額，投資回報率就是凈利潤與存貨的比值。

三、案例應用

（一）案例背景介紹

YS公司成立于2003年，是江南一家集產品設計、研發生產、專賣銷售、服務為一體的民營家具企業，旗下擁有多個自主品牌，產品暢銷國內外市場。自2010年以來，面對日益激烈的市場競爭和產品同質化的壓力，YS公司積極尋求轉型發展，在多個領域嘗試新的管理模式和方法。A分部是公司一個主營板式家具的事業部門。自公司O2O模式轉型以來，互聯網業務成為分部新的利潤增長點，但同時也帶來了產銷上的挑戰。以每年的“雙十一”為例，如何提前做好生產決策，并在短時間內完成激增的訂單并送到客戶手中就是個問題。在這個過程中大量半成品堆積，無法及時交貨以及分部利潤難以提高是常見的情況。基于此，A分部試圖采用有效產出會計方法，借助約束理論做好經營決策。

A分部主要生產歐式板式家具，餐桌、地柜和茶幾是三種典型的產品。現階段，三種產品的出廠價格分別為480元、500元和180元，當月的市場需求為240個、200個以及440個。三種家具所使用的原材料相同，并經歷同樣的生產工序。如圖2所示，生產工序分為四個步驟，分別是中纖板切割、板材封邊、組合拼接以及質量檢驗，每個步驟都有相應的成本責任中心。負責生產上述家具的工人共有9名，其中3人負責中纖板切割、2人負責板材封邊、3人負責組合拼接以及1人負責質量檢驗。每人月工資4 500元，8小時工作制情況下，每月工作時間為24天。由此可知每個月各生產工序的產能時間為11 520分鐘。

為了找出生產工序中的約束，需了解各個產品的單位生產時間。表1體現了各工序加工單位產品所耗時間，以餐桌為例，首先切割工人需用15分鐘對中密度纖維板進行切割；然后封邊工人需要10分鐘進行封邊，接著組裝工人對封邊板材進行組合，過程涉及打孔和拼接等；最后質檢員需5分鐘對生產的家具進行質量檢驗，確保家具的尺寸、款式、材料等符合行業技術標準。因而，餐桌、地柜和茶幾的單位生產的時間分別為50分鐘、60分鐘和25分鐘，各自單位生產時間所占權重分別為37%、45%和18%。

相對于傳統管理會計中的成本計算，有效產出會計不側重生產過程中固定成本的歸集分配，而是關注直接材料的變動成本。表2反映了三種家具在直接材料和營運費用上的單位消耗情況。各家具的單位直接材料成本分別為139元、120元和55.5元。不同于變動成本法，有效產出會計將直接人工歸入營運費用之中。營運費用等于直接人工和加上其他營運費用，其他營運費用又可分為變動營運費用和固定營運費用。根據分部的資料，當月其他營運費用總額為113 568元，如果在滿足當月需求的情況下，A分部需要生產出880件產品。其他營運費用的分配可由餐桌、地柜和茶幾的加權生產時間計算得出。以餐桌為例，每生產一個餐桌所需的其他營運費用為47.75（11 358/880×0.37）元。然后根據A分部的歷史數據分析可知，變動部分和固定部分占比為40%和60%。由此，餐桌的其他變動營運費用為19.10元，其他固定營運費用為28.65元。其他兩種家具計算過程同樣如此。

（二）有效產出會計方法的實施

根據約束理論，實施有效產出會計方法需使用五步聚焦步驟，在約束的基礎上進行生產規劃決策。

1.發現約束。A分部首先分析了現有產能能否滿足訂單的需要。為了生產240個餐桌、200個地柜和440個茶幾，中纖板切割這道工序所需時間為9 800（15×240+20×200+5×440）分鐘，而現有的產能工時為11 520分鐘，產能利用率為85%，能滿足需求。以此類推可知各工序的產能利用情況。由表3分析可知，問題出在第三道工序組合拼接上。為滿足當月的訂單，組合拼接工序需要13 200（20×240+20×200+10×440）分鐘來完成，但當前的該工序產能只有11 520分鐘，如此將無法滿足當月生產需求，因此該工序環節即為約束。

2.約束謀劃。在這個步驟中，先假設在不增加產能的基礎上，如何通過合理安排三種家具的生產順序，減少半成品堆積的同時實現分部有效產出的最大化。表4反映了三種家具有效產出的計算結果，三種家具每生產一件的有效產出分別為341元、380元以及124.5元。為了實現生產決策的優化，需結合該約束中的生產時間，計算出三種家具的有效產出率，結果在表4中列出。具有最高有效產出率的是地柜，其次是餐桌，最后是茶幾，這也就決定了最優的生產順序。考慮到現有的組合拼接工時為11 520分鐘，地柜在該工序所需時間4 000（200×20）分鐘，餐桌所需時間為4 800（240×20）分鐘，剩余的2 720（11 520-4 000-4 800）分鐘應用來生產茶幾。由此，約束謀劃下的最優產品組合為200個地柜、240個餐桌以及272個茶幾。

3.協調一致。A分部既然明確了約束是在組合拼接這個環節上，其他環節的工人則需要根據該環節的安排進行生產，相關配置也應隨之確定。

4.解決約束。由前文的分析可知，A分部在拼接組合工序上面臨著產能約束問題，根據計算現有的產能只能提供11 520分鐘的工時，而滿足訂單需求的情況下至少需13 200分鐘工時。為了消除該約束，A分部擬花費21 000元購買一批最新的自動化鋰電起子機來提高家具開孔速度。引入該批設備后，組合拼接工序的產能時間每月為15 200分鐘，產能利用率變為87%（13 200/15 200），相應的折舊帶來營運費用每月增加350元。在提高產能后，A分部能滿足客戶需求從而增加了盈利。表5給出了約束解決前后利潤的實現情況，由表5可知，解決約束后分部的凈利潤會上升20 566元，增加比例為55%。

5.循環尋找約束。考慮到本文只是為了說明有效產出會計的使用方法，找出后續約束部分就不贅述。值得注意的是，隨著經營環境和生產條件的變化，新的約束必然會出現，對其進行有效控制才是不斷改進的要求。

四、結語

開源節流思想中的開源處于首位，原因在于節流是有下限的，一味地降低成本無疑會損害產品和服務質量。約束理論下的有效產出會計并未局限于成本計算和降低，而是另辟蹊徑，關注企業中的約束并不斷尋找解決矛盾的方法，在減少存貨和營運費用的基礎上增加有效產出。這也是有效產出會計方法屬于戰略成本管理的原因。本文采用案例研究方法，闡釋了YS公司A分部在管理決策中實施有效產出會計方法的具體實踐。分析發現，該管理會計工具體現了平衡產能、系統思考以及價值創造的管理思想，能為企業降本增效提供新的決策思路，在當前去產能、去庫存的背景下意義獨特。●

【參考文獻】

[1] 萬里.基于TOC的企業間管理控制工具創新途徑研究[J].會計之友，2012（19）：39-41.

[2] NOREEN E W， SMITH D， MACKEY J T， et al. The theory of constraints and its implications for management accounting[M]. The North River Press，1995.

[3] 左燕.TOC有效產出會計對傳統成本會計的挑戰[J].企業管理，2016（2）：94-97.

[4] 邵建軍，柯大鋼.速度經濟下的新型管理會計模式探索[J].會計研究，2005（4）：42-46.