公允價值與當代會計理論反思

楊澄

摘 要 如今是一個瞬息萬變的時代，每一天、每一分鐘都會出現新的變化，物價的變動就是其中之一，當下物價變動的情形，勢必會給物價會計的計量與核算產生很大的影響。公允價值的計量就是在這種情況之下產生的。那么，應用公允價值會計的實質與計量范疇是什么呢？公允價值計量就是在報告當時的時間點之下，及時地對市場價格的調整進行賬面的登記，只有這樣才可以對物品的真實價值與賬面價值的統一性進行有效的展示。公允價值的計量在會計的計量理論中占據著不可忽視的地位，這種計量的目的就是使實際的市場價值情況得以真實反映。這種會計的產生是有其必然性的，它的出現使得以前的會計理論受到了一定的沖擊。那么，如何在當前的會計理論之下使公允價值發揮其特有的功能與效果，是很值得認真思考的問題。本文從公允價值與當下的會計理論兩者之間所存在的關系進行了分析與討論，以期能提供一些參考，以便更好地應用于會計發展。

關鍵詞 公允價值計量 當代會計理論 矛盾性 調整

一、公允價值會計理論與公允價值計量的特點

（一）公允價值核算理論的發展與所面臨的一些問題

在20世紀80年代，結算在金融行業用到的測量方法中幾乎是不存在的，這就使得會計理論出現了以前從未有過的壓力，這實際上也反映出社會制度在當時的不完整。經過很多相關研究者的討論，需要努力尋找一種適合的、新型的會計理論，而這一系列的實踐與相關理論都證明，公允價值并沒有與金融危機有太直接的關系，這也是公允價值留存并發展的原因。相關研究者還就公允價值做了很多研究與分析，到現在為止，公允價值的存在與使用已經有很長時間。事實證明，公允價值在使用的過程中也已經形成了完整的發展體系和相應的準則，得到了很廣泛的接受與認可。但是，在公允價值的實際運用過程中，與當下的會計理論之間也產生了一些沖突和矛盾，當代會計理論的一些不足之處也顯現出來，此時就需要當下的會計理論根據公允價值進行不斷完善，才能更好地發展。

（二）公允價值計量所具有的優勢所在

公允價值令會計信息更加準確和可靠，針對各種金融產品，公允價值原則根據市場的價格將其記入財務報表中，這就避免了因把金融產品原價加入報表之中使報表混亂的情況發生。同時，公允價值會使會計信息更具應有的實時性，以往的會計標準所采用的會計方法是一種靜止狀態的計量方式，而公允價值體系遵循的原則是，可以對規定的時間點的市場價格作出記錄與衡量，以此保證實際市場情況與會計記錄相吻合。公允價值可以很好地把會計信息的功能性體現出來，實際上公允價值模式才與會計根本原則相符合，可以更好地把會計的基本職責體現出來，相較于會計理論在反映企業的真實狀況這方面更勝一籌。所以，公允價值能夠更好地解決會計工作當中所出現的問題。

二、公允價值的計量與當代會計理論之間所存在的矛盾性

（一）會計理論整體與公允價值的核算理論之間所存在的矛盾性

在當代會計理論體系中，財務會計委員會制定了當代會計制度。在現在來看，公允價值會計和財務會計是不能等同視之的，因為公允價值與現代會計理論之間存在著矛盾與沖突，這樣也使會計理論體系間產生了矛盾。在現實社會中，財務會計的理論與公允價值的會計核算之間是相對獨立存在的，在它們之間也不存在什么共通之處。另外，在會計理論實行的過程中，依據的主要是歷史成本，這與公允價值之間也是存在矛盾性的，總體來看，公允價值與會計理論的整體也是存在沖突的。

（二）會計理論的局部與公允價值的核算理論所存在的矛盾性

會計理論的局部與公允價值的核算理論之間也存在著矛盾性，主要體現在兩者之間存在著很大的不協調性。首先，把第15號財務會計公告中的目標概念與公允價值會計綜合起來分析，其將公允價值所起的作用作為重點進行闡釋，表明公允價值的計量想突出的重點是真實反映，簡單說就是對基本目標的核算給予最真實的體現。而第11號財務會計公告中，已經明確了會計的基本定義，主要是為了把決策信息反饋給信息使用者，這樣會計信息對于信息使用人來說才是有用的，有利于縮小決策的差異化。由于公允價值與其財務報表之間有著非常大的關聯，通過真實反映給客戶提供最真實的信息，這樣的追求并沒有多大的益處。由此可以看出，公允價值是可以推進目標的，與之前對第11號財務會計公告目標兩者之間的分析是沒有用處的，在會計政策中這是統一的。

三、如何推進會計理論和公允價值的模式

第一，正確看待公允價值計量體系，推進當代會計理論。只有相關的專業研究者對其相關問題采取專業細致的研究與分析，才會使一套理論體系健康地發展。對于公允價值的會計理論，也需要對其進行相應的更深層次的綜合分析與研究，還要在研究的基礎之上更好、更快地對理論體系進行完善，只有研究者全身心且認真地投入研究與分析，才能使其更快地發展。在分析與研究時，要重點培養團隊的團結精神與活力，并要實現創新與發展。在現在的理論體系之下，更不能對公允價值會計采取否定態度，要更加正確地看待它的科學性，還要制定一些相對應的制度，幫助公允價值理論體系有效地確定與實施。

第二，現代經濟正以全球化大發展的面貌呈現在我們面前，要想制定一種會計準則是很難做到的。要經過全世界的專業研究者不間斷地探討，并進行較長時期與大范圍的統計與調查，并且把企業的整體運作與理論應用緊密地聯系起來。同時，要參考一些成功的案例，把他們的經驗借鑒過來并聯系我國的實際進行系統的研究與應用，還要對一些失敗的案例進行了解與分析，以便于我們進行反思與吸取經驗教訓，避免再犯類似的錯誤，從而摸索出適合我國國情的準則與方法，形成屬于我們自己的公允價值會計體系。

四、對于公允價值應用的結論

第一，對于公允價值的應用，會計實務界相較于理論界采取了更為慎重的原則與態度，企業采用公允價值計量的并不很多見，加之市場經濟的體制還沒有很成熟，實施一個新準則的時間很短并且缺少示范。公允價值本身也存在著一些問題，實施難度與風險并存，無法十分準確地區分出公允價值計量的層次，加上之前因為第三層公允價值采用了不能觀測的輸入值，報表人對公允價值產生懷疑，這些都是導致企業對公允價值的應用采取回避態度的原因。所以，對公允價值層次方面的問題，企業關注的不應該是公允價值本身，而應該是其計量結果所在的層次與估值的輸入值。企業劃分層次之時，需要關注的重點應是對公允價值來說重要輸入值所在的最低的那個層次。其中，公允價值之層次與準確的估值技術才是對公允價值起決定性的因素。簡單來講，虛擬的程度與估計會大大地干擾公允價值，影響其可靠性，要想彌補，就必須采取程度不同的披露來實現。越是不可觀察的重要輸入值相對于公允價值的層次就會越高，隨之而來增高的還有虛擬程度，這樣就要進行更為詳盡的披露。此間，更要注意的是公允價值的第三層次，因為第三層次所具有的不確定性與模糊性，使用的估值技術和相應程序就需要更多的披露，借此消除報表者對第三層次的質疑。

第二，公允價值計量的調整。公允價值應用要利用估值技術給予調整，市場、成本、收益三種方法是估值技術所包含的法則。市場法的優勢與劣勢相輔相成，它是估值技術中具有最大優勢的估值方法，這種方法綜合了市場上所報的價格與可比較的對象，這樣使之得出的結論的關聯性更高，企業可以采取調整樣品數據來對照影響公允價值計量得出的結果，以此來對利潤進行一系列的操縱。成本法估價的方法是以投入的角度作為切入點，需要結合當下市場上的物價指數與其貶值情形進行綜合分析，以此分析資產所具備的重置價值，有效地解決了未來利潤無法確定的估價難題。收益法是把未來的資金轉化為現值，體現在計量日市場對未來的現金流量的期待，從而反映出資產的本質。

五、公允價值對于會計理論的完善所產生的啟示

（一）當代會計理論所存在的不足

當下的會計體系是以歷史成本為衡量模式的會計體系，在企業的一系列財務活動中會出現很多的問題，勢必會給會計行業帶來很多不便。那么，會計理論的組成部分有哪些呢？依據會計準則所規定的內容，會計系統應包括的因素有信息質量、行為目標、在會計報表中所體現的要素、對這些要素的計量、出具會計報告等。值得注意的是，實際的應用才是會計系統的核心與本質所在，所以實際情況也是會產生影響的。信息系統是企業在財務管理中的經驗總結，只有全面地總結信息，對信息的內在與本質都有深刻的了解，把信息內容進行組合、研究與進一步構造，才能使信息作用真正地發揮出來。而當下的會計系統沒有很好地解決這些問題，而是由信息系統對會計信息進行簡單的記錄，其實這樣并沒有把信息系統的作用全部發揮出來。

（二）公允價值所產生的啟示

支撐現代的會計理論有兩點，分別為歷史成本與信息系統論，采取目標導向作為理論構建。但是在實際的應用當中，卻是以本質導向為依據的，無論是從理論還是實際角度來看，在會計行業的持續發展中，當代會計理論在這個過程中所發揮的作用是很小的，也不能有效地實現所期待的會計目標。伴隨著近些年來我們國家金融行業異常迅速的發展勢頭，采用會計計量的時候，作為靜態計量的歷史成本計量實際上已經面臨被淘汰的局面。公允價值最終想達到的目的就是真實反映，把有效的信息提供給使用者，以求讓信息使用者依據信息作出正確的判斷與決策。如此一來，所選擇的就是動態的計量方式，可以準確地反映出真實的市場價值所呈現的真實情況，同時也能及時、準確地把市場價值反映給金融行業，對金融行業的發展有很大的作用。由此可見，當下發展中的會計理論，要真正認識歷史成本計量所體現的不足之處，把動態計量的公允價值方法作為輔助參考，盡可能地優化計量方式。

（作者單位為德勤管理咨詢）

參考文獻

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