財務會計的本質及其邊界

李金蘭

[提要] 為了指明財務會計的本質特點，筆者認為財務報表是財務報告的中心部分，而報表附注、其他財務報告等傳送財務信息的方法僅是次要的手段。在財務報表上確認的任何項目，都必須符合可定義性、可計量性、相關性與可靠性的特征。會計程序包括計量、記錄和報告都必須以確認為基礎。因此，財務報表的信息可以按真實和公允的要求來描述財務業績和現金流量。財務會計的基本職能既不試圖提供可能的未來信息，又不產生非財務信息。財務會計的主要目的是通過報表反映企業經濟活動及其結果的真實圖像。因此，財務會計作為一門學科是歷史科學；作為一項實務是一個信息系統，它的任務是為企業提供歷史財務信息。

關鍵詞：財務會計；職能；本質；特點；邊界

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2017年4月10日

一、引言

對財務會計來說，21世紀的開始，就是一個不吉祥的年代。先是2001年11月18日美國能源巨頭安然公司曝光了超過12億美元的假賬；其后，2002年6月，美國第二大長途電話公司世界通信又公開承認它在2000年一年中，通過將大量的收益支出（本應費用化）轉列為資本支出（資本化為資產），虛增了38億美元的收入和16億美元的利潤，成為美國歷史上利潤造假的最大案件；時隔幾天，2002年6月28日，又傳出了全球最大的復印機制造商，被認為全美最可信賴的50家公司之一的施樂，從1997年起，在4年內，共虛報收入60億美元，虛增利潤14億美元。與此同時，作為五大之一的安達信會計公司由于涉及安然和世界通信財務報表的審計，也因此宣告破產。

上述財務作假都體現在這些公司的財務報表上，而造假行為則隱藏于財務會計處理過程中，人們不禁要問：財務報表究竟還能不能據此做出可靠的經濟決策？財務信息還值得投資人信賴嗎？財務作假或財務欺詐是一種人為的社會現象。產生這種現象具有深刻的經濟背景和社會根源。在市場的激烈競爭中，在泡沫經濟破滅、經濟處于衰退的情況下，由于投資人和經營者之間的信息不對稱，由于利益的驅動，公司管理當局通過會計數字作假來欺騙不知情的廣大中小投資人，看似偶然，實為必然。

二、財務會計的職能與目標

財務職能，就其實質應包括兩個方面：一是財務活動職能；二是財務管理職能。這是兩個既相聯系又相區別的范疇。通常我們以財務管理職能，來概括財務職能，這是值得研究的。職能是事物內在的功能，是事物本質的反映。因此，要分析財務職能，必須把握財務本質。筆者認為，財務本質是財務主體對其資金的分配關系，這種分配關系，無疑是在財務活動中形成或體現出來的。我們知道，現代財務活動的內容，不外乎籌資、投資和收益分配等三個方面的活動。它們既相對獨立，又具有內在的有機聯系。這種內在的有機聯系，集中體現在它們都是一種分配活動上。財務活動具有調節功能，這是包括財務分配活動在內的任何分配活動都具有的一種共同的功能。我們把內在于財務分配活動中的這種調節功能，稱之為財務調節職能。

一方面包括會計的職能與目標在內的會計理論研究，都在不斷擴展會計的“范圍”或“疆土”，包括將“向投資者提供其對投資決策有用的信息”界定為會計/財務報告的目標。在這一邏輯的指導下，加之外界游說的壓力，會計界逐漸脫離歷史成本計量，采用諸如現行市價甚至是非真實交易的價格如評估價格入賬，而會計模式也逐漸地從絕對以交易為基礎，轉向交易基礎與價值基礎并重；另一方面審計師在審計報告中還申明要向投資者提供“真實且可靠”信息，使得社會公眾仍然持有一種觀念：凡是會計系統所提供的信息、特別是財務報表上所列報的數據，都應當是真實的、可靠的。這樣，當諸如安然、世界通信等一類公司舞弊事件發生后，人們自然會去指責會計；次貸危機爆發后，人們同樣會來指責會計，一個重要的批評點就是會計未能及時、充分地揭示出報告主體的現狀。會計史學家查特菲爾特曾經說過，會計的發展是反應性的。也就是說，會計主要是應一定時期的商業需要而發展的，并與經濟的發展密切相關。體現在會計職能和目標的研究上，無論是會計職能的研究，還是會計目標的認定，都應當要關注企業所依存的社會經濟環境的變化，來重新厘定、討論。就此而言，會計目標的研究，在一定程度上順應了社會經濟環境的變化，而會計職能的討論，仍然固守在傳統經濟環境的基礎上。當然，職能還是應當要體現會計本質的（不可改變的）功能。隨著社會經濟活動的發展與創新，會計的職能是否應當產生相應的變化或擴張？會計的職能在擴張之后，是否能夠區分出最基本、最核心的職能和派生的職能？相應地，財務報告系統究竟應該是一套還是多套？它是否需要并能夠提供一種真實且可靠的信息？對這一問題的回答，還是要從會計職能的認識開始。

筆者設想，要使財務會計繼續發揮它的作用，應當做到保留它的一項基本職能，不斷完善它的確認、計量和報告三個基本程序。

財務會計的基本職能是什么？是真實反映企業的經濟，是可靠地記錄并報告企業經濟活動（主要是財務活動）的歷史。把財務會計當成歷史科學并不是筆者的發明。早在30多年前，美國會計原則委員會（APB）的第4號報告第41段中就說：“企業財務會計是會計的一個分支。它在下述范圍內，以貨幣定量的方式提供企業經濟資源及其義務的持續性歷史，也提供改變那些資源及其義務的經濟活動的歷史”。

會計目標所要解決的是會計應輸出什么信息的問題，而會計職能的內涵則是會計能輸出什么信息。應輸出什么信息取決于會計信息使用者的需求，由于會計信息使用者眾多，不同的信息使用者有不同的信息要求，因此會計的目標是多元的。能輸出什么信息取決于會計慣例和會計準則對會計系統的影響，因此會計職能是內生的。理論上，會計系統是一個人造系統，它的目標可以事先確定。但是由于會計系統受會計準則和會計慣例的雙重影響，使得事先確定的會計目標并不一定能夠順利實現，會計目標被會計的職能所限定。因此，研究會計職能是研究目標的基礎（黃志忠，1997）。在現有的會計準則體系中，不論是FASB，還是IFRS，都把會計信息使用者界定為股東、債權人，以及其他利益相關者。但由于不同信息需求者的差異，準則中體現的目標是模糊的。因此，美國也出現了財務會計目標的不同解釋理論：受托責任理論和決策有用理論。對于受托責任理論而言，會計能否達到這個目標，是與會計能對受托責任的履行情況進行確認、計量和報告所反映的職能相關的。對于決策有用理論而言，會計能否達到這個目標，則是由會計系統是否有輸出決策有用信息（預測和參與決策）這樣的職能所決定的。1973年，美國注冊會計師協會（AICPA）所屬研究小組發表《關于財務報表目的的報告》，指出財務報表的目的之一。

三、財務會計的本質及其邊界

這樣，財務會計就產生下列幾個固有的特性：

1、以過去的交易和事項所引起的企業資源及其義務的變化為具體的記錄和報告對象。也就是說，過去的交易和事項是財務報表要素的基礎。FASB在其第6號概念公告中，對于資產和負債的定義無不強調這一點。

2、由于以過去的交易和事項為基礎，按過去交易和事項發生時的公允價值作為記錄和報告的計量屬性是一種科學合理的選擇。基于歷史成本計量基礎所形成的信息，應當最可靠、最真實，而且可以稽核。什么是過去交易和事項發生時的公允價值？它就是人們熟知的歷史成本。除歷史成本外，其他計量屬性一般都同過去的交易和事項無關，都沒有資格成為財務會計的計量屬性。現在美國會計界不斷強調的公允價值屬于需要重新開始計量的屬性。它或是當前的市場價格，或是未來現金流量的現值。它對于一個企業所有者持有的資產與負債來說，既同過去的交易與事項無關，也未發生任何使資產和負債發生變動的現行交易和事項，其計量難以客觀、可靠，是不辯自明的。

3、只有以過去的交易和事項為基礎，才能辨明確認的時間，從而有根據地正式記錄并計入財務報表。財務要做的工作有兩項：一是配置財務資源，二是處理財務關系。財務資源在外殼體現為實物資產、貨幣資產、無形資產等，而其內核是財權，財務資源配置的過程就是財權流流動的過程，而財務關系的變化既是財權流流動的標識也是財權流得以流動的載體。這兩項工作本身也是相輔相成的：財務資源的配置產生新的財務關系，而財務關系的處理則為財務資源——財權的流動開辟了道路，掃清了障礙。

當資本市場流動性日強、財務風險日甚之后，一個即便資產、負債狀況良好、盈利能力上佳的企業，也會因為現金配置不當、特別是時機配合不當而清算或倒閉。為了最大限度地尊重和保護企業所有者、債權人等各方面的利益，會計系統設計了一個全新的財務報表——現金流量表。如果說，資產負債表和收益表仍然是以反映經濟真實為導向，那么現金流量表就是一種對會計原始數據進行再加工的報表，其基礎已經不是真實反映經濟活動了，而是決策有用導向，即：為管理層的管理決策（更好地配置現金）、股權和債權投資人的投資決策（盡可能規避現金風險）等提供有用的信息。然而，即便是通過再加工而來的現金流量表，它還是建立在已發生交易和事項的基礎上，只是把權責發生制轉換為收付實現制而已。

現行的現金流量表并非現金流量預測表，它仍然是基于過去的交易和事項所引起的現金影響。當資本市場普及之后，公司的投資人從原來的一個或少數幾個，發展到數量眾多、持股相對分散。股權分散，在便利股權轉換、降低投資者的風險、促進經濟發展的同時，也導致代理人不受監督、難以約束現象更加普遍。作為持股分散的小股東，委托人的行為模式（或者說財富實現模式、創富模式）逐漸發生改變，從最初的對被投資企業“擁有較多股份/財產——選擇委托人——監督與考核委托人”模式，逐漸轉變為對被投資企業“擁有少量股份/財富——在資本市場尋找安全、高效的投資對象——隨時準備獲利兌現或斬倉止損”。這種創富模式的轉變，促使會計從以往的基于實際交易、以實際成本（歷史成本）為主要計量屬性、重視可核查性，逐漸向基于價值、特別是未來投資的獲利價值轉變；與之相適應，會計也在逐漸地修正或放棄歷史成本，轉而尋求采用能夠反映企業當前的價值、甚至是未來潛在價值的計量方式，包括次貸危機中所批評的公允價值問題。■