內(nèi)部控制與審計(jì)意見關(guān)系的相關(guān)文獻(xiàn)綜述

尹詩伊

【摘要】隨著《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的相繼出臺(tái)，內(nèi)部控制受到越來越多的關(guān)注與重視。財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中包括對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)，因而內(nèi)部控制的完善程度必然影響財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見。本文通過梳理國內(nèi)外內(nèi)部控制與審計(jì)意見關(guān)系的相關(guān)文獻(xiàn)，總結(jié)國內(nèi)外研究焦點(diǎn)，以期為日后研究提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；審計(jì)意見；文獻(xiàn)綜述；研究焦點(diǎn)

一、引言

近些年，國內(nèi)外財(cái)務(wù)舞弊案件層出不窮，從國外比較典型的美國安然公司、世界通信、時(shí)代華納到我國“銀廣夏”、“鄭百文”、“瓊民源”事件等等，都引發(fā)社會(huì)各界極大的反響。從這些案例中不難看出，內(nèi)部控制機(jī)制的不健全，嚴(yán)重影響企業(yè)的生存和發(fā)展，甚至威脅整個(gè)資本市場(chǎng)的正常運(yùn)行。

在現(xiàn)代審計(jì)模式下，CPA對(duì)上市公司的審計(jì)是建立在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基礎(chǔ)之上的，因此本文從內(nèi)部控制與審計(jì)意見的關(guān)系著手，對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行回顧的基礎(chǔ)上進(jìn)行評(píng)述，為后續(xù)的研究分析奠定基礎(chǔ)。

二、文獻(xiàn)綜述

2002年以后，SOX法案強(qiáng)制要求對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)并披露，大部分研究文獻(xiàn)都得出基本一致的結(jié)論：內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)審計(jì)意見類型有著積極的影響。

（一）國外文獻(xiàn)綜述

1.內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)意見

Doyle（2007）經(jīng)過相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)：公司規(guī)模小、上市年限短、財(cái)務(wù)狀況差、經(jīng)營業(yè)務(wù)復(fù)雜、成長速度快或經(jīng)歷過重組的上市公司，更可能存在重大的內(nèi)部控制缺陷，為了規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更傾向出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

Goh，Li（2011）發(fā)現(xiàn)公司的內(nèi)部控制缺陷對(duì)會(huì)計(jì)盈余的穩(wěn)健性有一定的負(fù)面影響，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見的類型。

2.內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)意見

Krishnan（2005）認(rèn)為內(nèi)部控制質(zhì)量較差會(huì)導(dǎo)致審計(jì)委員會(huì)的效率低下，不能發(fā)揮其應(yīng)有的職能，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師將面對(duì)重大的不確定性，更傾向于出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見。

Altamuro（2010）和Beatty（2011）以內(nèi)部控制目標(biāo)為導(dǎo)向度量內(nèi)部控制質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)上市公司高質(zhì)量的內(nèi)部控制提高了財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量，從而改善了注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見。

3.內(nèi)部控制有效性與審計(jì)意見

Franklin（2007）研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制有效性低的公司不但盈利能力較差，而且負(fù)債程度往往也較高。Ashbaugh-Skaife（2009）在其研究對(duì)內(nèi)部控制有效性的界定，則是通過內(nèi)部控制缺陷來體現(xiàn)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，極有可能出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見。

（二）國內(nèi)文獻(xiàn)綜述

近年來，我國單獨(dú)研究審計(jì)意見與內(nèi)部控制質(zhì)量的文獻(xiàn)并不多，主要觀點(diǎn)是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見與內(nèi)部控制質(zhì)量之間顯著負(fù)相關(guān)。

1.內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)意見

齊堡壘（2010）、田高良（2010）、陳麗蓉（2010）等以我國滬深兩市上市公司為經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見呈正相關(guān)，并且在深市中更具顯著性。

項(xiàng)苗（2012）以滬深兩市上市公司為基礎(chǔ)，進(jìn)一步整理出內(nèi)部控制的各種缺陷（組織結(jié)構(gòu)缺陷、人力資源缺陷、合同管理缺陷等），并構(gòu)建回歸模型來研究如何影響財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見的類型。

2.內(nèi)部控制信息披露與審計(jì)意見

林斌、饒靜（2009）和牛藝琳（2010）考察上市公司自愿披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的信號(hào)傳遞效應(yīng)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量較好的公司更愿披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，且披露得越充分，監(jiān)督越完善，更容易得到標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

3.內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)意見

楊德明等（2009）選取 A 股上市公司2007年度相關(guān)數(shù)據(jù)為研究樣本，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部控制質(zhì)量高的上市公司被出具清潔審計(jì)意見的概率越大；而且上市公司在披露審計(jì)鑒證意見時(shí)，明顯存在“報(bào)喜不報(bào)憂”的披露管理行為。

李煒（2013）則認(rèn)為內(nèi)部控制質(zhì)量越好，審計(jì)師對(duì)客戶簽發(fā)的審計(jì)意見越好。并且所簽發(fā)的審計(jì)意見判斷不受客戶的政府控制性質(zhì)和客戶所處外部治理環(huán)境的影響。

4.內(nèi)部控制有效性與審計(jì)意見

陳麗蓉，牛藝琳（2010）通過研究發(fā)現(xiàn)，上市公司內(nèi)部控制有效性的會(huì)對(duì)審計(jì)意見類型產(chǎn)生重要影響，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見與內(nèi)部控制信息披露程度、內(nèi)部監(jiān)督顯著負(fù)相關(guān)。

李鳳艷等（2014）通過理論部分的分析和實(shí)證部分的驗(yàn)證得出結(jié)論：上市公司內(nèi)部控制總體有效性（風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制活動(dòng)有效性）與非清潔審計(jì)意見顯著負(fù)相關(guān)。

三、結(jié)論及建議

通過文獻(xiàn)梳理與回顧，發(fā)現(xiàn)近些年關(guān)于內(nèi)部審計(jì)與審計(jì)意見關(guān)系方面的研究已較廣泛且深入，但仍然存在以下幾點(diǎn)不足之處。

（一）研究內(nèi)容集中，缺乏創(chuàng)新

目前研究主要集中在內(nèi)部控制缺陷、內(nèi)部控制有效性、內(nèi)部控制信息披露、內(nèi)部控制質(zhì)量等層面，大部分研究認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)意見存在一定的影響，但是沒有形成比較公認(rèn)的綜合性觀點(diǎn)或完備的理論體系，且缺乏創(chuàng)新點(diǎn)，無法很好地指導(dǎo)實(shí)踐。

上述的研究主要集中于宏觀的角度，建議今后的研究多些更獨(dú)到的觀點(diǎn)、更細(xì)致的探討，比如從是否ST、經(jīng)營地點(diǎn)、結(jié)合審計(jì)費(fèi)用等角度研究二者相關(guān)性。

（二）度量指標(biāo)不統(tǒng)一，缺乏說服力

內(nèi)部控制有效性、內(nèi)部控制質(zhì)量等指標(biāo)的度量，至今還沒有統(tǒng)一、權(quán)威的度量方法，削弱研究結(jié)果的說服力。

因此，理論界亟待設(shè)立統(tǒng)一的衡量標(biāo)準(zhǔn)，為今后的學(xué)術(shù)研究提供較為量化的指標(biāo)來衡量企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)情況。

（三）籠統(tǒng)分類審計(jì)意見，缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性

目前大多學(xué)術(shù)論文主要將審計(jì)意見類型籠統(tǒng)地界定為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見兩種類型，而并未對(duì)審計(jì)意見類型進(jìn)行細(xì)分，這對(duì)實(shí)證模型設(shè)計(jì)和研究結(jié)論的說服力造成一定的影響。

因此，筆者認(rèn)為未來的研究可以將五種審計(jì)意見類型分別進(jìn)行探討，增強(qiáng)論文的嚴(yán)謹(jǐn)性。

參考文獻(xiàn)：

[1]齊保壘，田高良，李留闖.上市公司內(nèi)部控制缺陷與財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量[J].管理科學(xué)，2010（4）

[2]項(xiàng)苗.上市公司內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)意見關(guān)系的實(shí)證研究[J].財(cái)會(huì)月刊，2012（7）：50-53

[3]林斌，饒靜.上市公司為什么自愿披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告[J].會(huì)計(jì)研究，2009（2）

[4]楊德明，胡婷.內(nèi)部控制、盈余管理與審計(jì)意見[J].審計(jì)研究，2010，5：90-97

[5]李煒.內(nèi)部控制與審計(jì)意見[J].財(cái)會(huì)通訊，2013（8）：33-36