內部控制與審計意見關系的相關文獻綜述

尹詩伊

【摘要】隨著《企業內部控制基本規范》及《企業內部控制配套指引》的相繼出臺，內部控制受到越來越多的關注與重視。財務報告審計中包括對企業內部控制的審計，因而內部控制的完善程度必然影響財務報告審計意見。本文通過梳理國內外內部控制與審計意見關系的相關文獻，總結國內外研究焦點，以期為日后研究提供借鑒。

【關鍵詞】內部控制；審計意見；文獻綜述；研究焦點

一、引言

近些年，國內外財務舞弊案件層出不窮，從國外比較典型的美國安然公司、世界通信、時代華納到我國“銀廣夏”、“鄭百文”、“瓊民源”事件等等，都引發社會各界極大的反響。從這些案例中不難看出，內部控制機制的不健全，嚴重影響企業的生存和發展，甚至威脅整個資本市場的正常運行。

在現代審計模式下，CPA對上市公司的審計是建立在內部控制評價基礎之上的，因此本文從內部控制與審計意見的關系著手，對相關文獻進行回顧的基礎上進行評述，為后續的研究分析奠定基礎。

二、文獻綜述

2002年以后，SOX法案強制要求對內部控制進行審計并披露，大部分研究文獻都得出基本一致的結論：內部控制質量對審計意見類型有著積極的影響。

（一）國外文獻綜述

1.內部控制缺陷與審計意見

Doyle（2007）經過相關研究發現：公司規模小、上市年限短、財務狀況差、經營業務復雜、成長速度快或經歷過重組的上市公司，更可能存在重大的內部控制缺陷，為了規避審計風險，注冊會計師更傾向出具非標準審計意見。

Goh，Li（2011）發現公司的內部控制缺陷對會計盈余的穩健性有一定的負面影響，進而影響財務報告審計意見的類型。

2.內部控制質量與審計意見

Krishnan（2005）認為內部控制質量較差會導致審計委員會的效率低下，不能發揮其應有的職能，使注冊會計師將面對重大的不確定性，更傾向于出具非標準的審計意見。

Altamuro（2010）和Beatty（2011）以內部控制目標為導向度量內部控制質量，發現上市公司高質量的內部控制提高了財務報告信息質量，從而改善了注冊會計師出具的審計意見。

3.內部控制有效性與審計意見

Franklin（2007）研究發現，內部控制有效性低的公司不但盈利能力較差，而且負債程度往往也較高。Ashbaugh-Skaife（2009）在其研究對內部控制有效性的界定，則是通過內部控制缺陷來體現的，注冊會計師為了規避風險，極有可能出具非標準的審計意見。

（二）國內文獻綜述

近年來，我國單獨研究審計意見與內部控制質量的文獻并不多，主要觀點是非標準審計意見與內部控制質量之間顯著負相關。

1.內部控制缺陷與審計意見

齊堡壘（2010）、田高良（2010）、陳麗蓉（2010）等以我國滬深兩市上市公司為經驗數據，發現內部控制缺陷與非標準審計意見呈正相關，并且在深市中更具顯著性。

項苗（2012）以滬深兩市上市公司為基礎，進一步整理出內部控制的各種缺陷（組織結構缺陷、人力資源缺陷、合同管理缺陷等），并構建回歸模型來研究如何影響財務報告審計意見的類型。

2.內部控制信息披露與審計意見

林斌、饒靜（2009）和牛藝琳（2010）考察上市公司自愿披露內部控制鑒證報告的信號傳遞效應，發現內部控制質量較好的公司更愿披露內部控制鑒證報告，且披露得越充分，監督越完善，更容易得到標準審計意見。

3.內部控制質量與審計意見

楊德明等（2009）選取 A 股上市公司2007年度相關數據為研究樣本，結果發現：內部控制質量高的上市公司被出具清潔審計意見的概率越大；而且上市公司在披露審計鑒證意見時，明顯存在“報喜不報憂”的披露管理行為。

李煒（2013）則認為內部控制質量越好，審計師對客戶簽發的審計意見越好。并且所簽發的審計意見判斷不受客戶的政府控制性質和客戶所處外部治理環境的影響。

4.內部控制有效性與審計意見

陳麗蓉，牛藝琳（2010）通過研究發現，上市公司內部控制有效性的會對審計意見類型產生重要影響，非標準審計意見與內部控制信息披露程度、內部監督顯著負相關。

李鳳艷等（2014）通過理論部分的分析和實證部分的驗證得出結論：上市公司內部控制總體有效性（風險評估和控制活動有效性）與非清潔審計意見顯著負相關。

三、結論及建議

通過文獻梳理與回顧，發現近些年關于內部審計與審計意見關系方面的研究已較廣泛且深入，但仍然存在以下幾點不足之處。

（一）研究內容集中，缺乏創新

目前研究主要集中在內部控制缺陷、內部控制有效性、內部控制信息披露、內部控制質量等層面，大部分研究認為企業內部控制對審計意見存在一定的影響，但是沒有形成比較公認的綜合性觀點或完備的理論體系，且缺乏創新點，無法很好地指導實踐。

上述的研究主要集中于宏觀的角度，建議今后的研究多些更獨到的觀點、更細致的探討，比如從是否ST、經營地點、結合審計費用等角度研究二者相關性。

（二）度量指標不統一，缺乏說服力

內部控制有效性、內部控制質量等指標的度量，至今還沒有統一、權威的度量方法，削弱研究結果的說服力。

因此，理論界亟待設立統一的衡量標準，為今后的學術研究提供較為量化的指標來衡量企業內部控制的建設情況。

（三）籠統分類審計意見，缺乏嚴謹性

目前大多學術論文主要將審計意見類型籠統地界定為標準審計意見、非標準審計意見兩種類型，而并未對審計意見類型進行細分，這對實證模型設計和研究結論的說服力造成一定的影響。

因此，筆者認為未來的研究可以將五種審計意見類型分別進行探討，增強論文的嚴謹性。

參考文獻：

[1]齊保壘，田高良，李留闖.上市公司內部控制缺陷與財務報告信息質量[J].管理科學，2010（4）

[2]項苗.上市公司內部控制缺陷與審計意見關系的實證研究[J].財會月刊，2012（7）：50-53

[3]林斌，饒靜.上市公司為什么自愿披露內部控制鑒證報告[J].會計研究，2009（2）

[4]楊德明，胡婷.內部控制、盈余管理與審計意見[J].審計研究，2010，5：90-97

[5]李煒.內部控制與審計意見[J].財會通訊，2013（8）：33-36