試論人力資源會計

劉艷

摘 要：近年來我國高科技等智力密集型企業高速發展，對社會經濟的影響力舉足輕重，體現出人力資源對企業發展的作用越來越重要。本文以人力資源相關會計核算及管理工作受到各界關注為背景，主要探討人力資源會計實施的必要性、人力資源會計實施的難點以及人力資源會計實際應用的相關對策。本文分析認為，人力資源會計的首要工作是將人力資源作為資產入賬，而入賬成本的確定需要根據不同的人才類型分別采用不同的計量入賬方式。采用人力資源會計核算人力資源成本的同時，需關注相關財務指標在計量人力資源成本情況下的變化以及在判斷企業財務狀況等方面的效果，最后提出了人力資源會計在核算中需要關注的細節。

關鍵詞：人力資源 會計 資產 人力資源成本計量

中圖分類號：F272 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）09（b）-117-02

從企業的角度來講，人力資源指一定時期內組織中的人所擁有的能夠被企業所用，且對價值創造起貢獻作用的教育、能力、技能、經驗、體力等的總稱。人力資源對企業來說永遠是最為寶貴的財富，企業需要不斷地創新發展，沒有相關人力資源的支撐，創新發展只能是紙上談兵。大批企業近期轉型進入了所謂“ 輕資產、重人才”的階段。然而，這句話也意味著大批企業并沒有把人力資源做為專門的資產來看待，只是做為交易的對象，用現金或股權等方式去交換相應時間內的人力資源。

所謂 資產是指由企業過去經營交易或各項事項形成的，由企業擁有或控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。企業擁有的人力資源完全符合資產的定義。企業的各項資產涉及經濟業務時，都是需要對其進行明細核算的。人力資源有其特殊性，是直接依附于人的資源，其核算難以完全采用與其他資產一樣的方法。人力資源會計也是基于此產生并開展了多年的研究。

1 人力資源會計實施的必要性

1.1 滿足人力資源管理工作的需要

人力資源管理部門的重頭工作——招聘，該工作環節的有效性需要進行評價。對于人力資源管理部門來說，招聘工作的評價現狀是只要在規定的時間招到符合規定條件的員工，招聘工作基本完成，就可以認為工作有效性高。

然而，這樣的信息對于企業來說，并不能準確判斷招聘來的員工是否真正是企業需要的，是否可以為企業帶來預期的價值。如果人力資源無法像其他資產一樣 加入到諸如資產報酬率等指標的核算中，即難以進行人力資源的投入產出核算，人力資源管理招聘工作的有效性評價也就缺少了一個定量核算的環節。只有投入產出符合預期，才可認為投入資源的工作是有效的。通過人力資源會計對人力資源成本的計量過程，才可以得出人力資源投入產出的結果，進而判斷人力資源管理部門是否真正招聘到了合適的人才。

1.2 通過人力資源會計的核算，可更真實地反映企業財務現狀

近年來，越來越多的大中型企業力圖以人才為根本，向智力密集型企業轉型。國家對高科技企業從財稅政策等方面一向多有扶持，這樣的企業附加值非常高，他們以人力資源的創新作為生存的根本，人力資源的直接產出價值巨大。

然而，這樣的企業所擁有的傳統會計意義上的資產往往并不多，他們的運營并非靠大型機器設備等資產，也無需用到大量的原材料，實體資產并不會占大的份額，這樣的企業最需要的是大量的優秀研發及管理等高級人才，因此會有大量的人員工資福利支出，相當多的公司還會根據人才對企業的貢獻大小等因素，用股權激勵的方式留人。這樣的企業，傳統會計下資產負債表上的各項資產數字，并不能真正體現出企業所擁有的資源，特別是在企業建立初期營利不多或是雖營利較多，但大量分配給股東或用于進行人才激勵的情況下，報表的數字會顯得企業規模較小，從而使得外界對企業實力的判斷有誤。

因此，將人力資源作為企業的一項資產列示，可更為真實地反映企業財務現狀。

2 人力資源會計實施的難點

2.1 核算人力資源資產時，相關成本計量是最大的難點

資產是需要進行計量入賬，能以數字形式載入資產負債表的，人力資源價值幾何，如何計量，一直是眾說紛紜。這也是迄今為止，人力資源會計無法與傳統會計整合并付諸實施的重要原因。

以歷史成本計量最為有據可依，但僅限于為職工支付的工資、福利、培訓費等當期實際支出，可將此類支出作為人力資源的入賬價值，各種用于團隊整體的相關歷史支出也可用各種分攤方法計入到每個員工所附人力資源的成本中。事實上這是最為謹慎卻也是最為保守的計量方式。采用這種方法計量，對人力資源的價值往往會有所低估。

普通資產可以以預計未來凈現金流現值作為調整資產現有價值的依據。同理，人力資源作為資產也應當可以根據將來對企業的貢獻來預計其價值并據以入賬。傳統資產是可以精確計量到單位資產成本的，但人力資源有其特殊性，一方面，企業的發展要依靠企業內部每個人發揮最大的作用，個人發揮作用與機器設備發揮作用的形式不同，個人發揮作用離不開團隊，不依靠團隊，可能根本無法將自己的作用發揮出來或無法發揮完全。而一個合作較好的團隊往往會取得一加一大于二的工作成果，也即團隊工作成果超過團隊中成員個人業績之和是相當正常的。這種情況下，一個團隊中每個人所附的人力資源的價值就無法較為準確的預計。另一方面，不能假定所有團隊會一直在企業存續期合作且其成員不變，可能會因為項目的結束或其他原因引起人員的變更，企業人員在不同的團隊中進行交替作業是非常常見的情況，如此，團隊中個人貢獻價值的預計便更顯得難以計量。

2.2 人力資源成本入賬后，相關財務管理指標計算面臨變化

將人力資源入賬為資產后，相關財務管理指標計算結果與傳統會計下的計算結果將出現極大的差異，可能會誤導企業管理人員或投資者的行為。

比如，對企業財務管理意義重大的資產負債率（資產負債率=負債總額/資產總額*100%），需要注意的是人力資源無法用于傳統意義上的償還債務，即使人員是允許流動的，但尊重本人的意愿卻是最基本的。如采用了包括人力資源的資產總額數來計算資產負債率，企業的財務風險是無法準確判斷的。

又如，總資產周轉率等與資產相關的財務指標，都將受到影響，這些影響是有利于企業管理者進行決策，還是會引起對企業現狀的誤判，都需要進一步分析。

3 人力資源會計實際應用的相關對策

3.1 多方法融合以解決人力資源成本計量的問題

人力資源會計難以付諸實施于會計實務的難點在作為資產的計量上，建議分不同類型的人力資源給予不同的確認處理。

首先將勞動成果直接或間接計入生產成本的生產工人和車間其他人員所附人力資源歸為一類。該類人員的工資及福利待遇等均計入生產成本，而生產成本屬于資產的一部分，即事實上與人力資源會計將人力資源作為資產處理的觀點是一致的。因此，對于此類人員仍按傳統歷史成本法處理。該部分人力資源團隊價值溢出效應相對較小，以歷史成本計量雖然少計了其事實上的貢獻價值，但從謹慎性原則出發，無需將其價值擴大化。為了對人力資源成本有更直觀的認識，在歸集為生產成本時，人工費在科目上需有單獨體現。

與傳統會計相比，計量入賬方式有變化的是其他管理人員及高級人才所附人力資源的處理。

傳統財務會計處理其他管理人員的工資、福利待遇等支出時，將其直接列入期間費用，作為當期費用處理。按照人力資源會計的觀點，應計算其人力資源成本。該部分人力資源團隊價值溢出效應與生產工人的情況相當，其溢出價值也可忽略不計，但因其無法計入生產成本等資產性項目，需要重新考慮其如何入賬。建議以合同期載明的報酬及計劃入職后的培訓費等折算成現值作為入賬價值基礎，按每月實際支付額攤銷至當月期間費用。服務期結束前或結束當期遇入賬價值與每月攤銷額合計數出現差額時，沖減或增加當月期間費用。

高級人才，如高級研發人才、高級管理人才，為企業帶來的價值往往是不可或缺的，往往比其在企業獲得的報酬要大得多。以其為中心組建的團隊價值溢出效應也較大，遠比其團隊中每個人單獨為企業創造的價值之和要大。上述原因以及團隊人員的流動性使得會計核算時無法準確計量每個人所附人力資源成本的入賬價值。考慮到會計核算的成本效益原則，無需花費大量物力人力去劃分團隊中每個人所附的人力資源成本，以重要性原則來講，可將團隊溢出價值計入高級人才所附人力資源成本中。以團隊所承擔項目未來能為企業帶來的利益折算的現值為基礎，團隊中的普通人力資源成本根據實際情況，按前述兩種人力資源成本計量辦法入賬。對于團隊中的核心成員，以團隊所承擔項目未來能為企業帶來的利益折算的現值減除團隊中普通人力資源成本后的余額入賬，在高級人才服務期內及項目周期內進行攤銷。如項目失敗，需要沖減除高級人才合同期載明的報酬及計劃的培訓費等折算成現值之外的已入賬人力資源價值。

現時會計制度下，對符合條件的研發人員的人工費等也是資本化到研發成果中的，以及諸如可資本化的在建工程中的人工費用，也等于計入了資產，此類處理方式與生產工人所附人力資源的入賬原理一致，符合人力資源會計將人力資源資本化的原理，但也需要在科目上有單獨體現。傳統會計中歸為費用的這一塊則需要按職工不同情況分別資本化再分期間攤銷。

3.2 將人力資源入賬為資產后，相關財務管理指標計算時需進行處理

人力資源作為資產入賬后，會影響多個財務指標，易引起企業相關利益者的誤讀。建議在計算各項指標時按傳統會計的方法處理，將人力資源成本扣除后的相關資產數作為計算依據；另可按人力資源會計核算的數據再計算出一份供內部管理人員參考的指標群數據。即分別按傳統會計和人力資源會計兩種計算基礎，計算出需要的財務管理指標值，供需要者使用。但在對內對外的各項報表中，必須進行人力資源成本的具體體現。

3.3 需要注意處理的相關細節

關于人力資源資產歸屬流動資產還是非流動資產也是必須解決的問題。根據流動資產及非流動資產的定義，試用期及一年內合同期的人力資源成本歸為流動資產，超一年合同期的人力資源成本歸為非流動資產。

前期招聘、入職前的培訓等一次性支出應當費用化，在當期一次計入期間費用。但入職后的培訓費應當與入職前的培訓費相區別，參加入職前培訓的人員可能面臨培訓不合格等情況，且有一次性費用的特征，無需確定受益期，直接記入當期期間費用。但入職后的培訓費應當先計入資產成本，再根據下一次培訓間隔時間確定合理分攤期，分攤入每期費用。

根據謹慎性原則，傳統意義上的資產會存在一個減值準備的會計處理，人力資源是特殊資產，一般來講，隨著員工工作年限的增長，往往帶來了工作經驗等方面的提高，其所附人力資源能夠為企業創造價值的能力不減反升，因此，人力資源資產不適用 減值準備的會計政策。

人力資源資產入賬后，對應科目除應付職工薪酬等負債類科目或銀行存款等資產類科目外，還應考慮部分高級人才獲得股權激勵的情況，其中，以權益工具結算的股權激勵方式相當于人力資源的所有者將參與企業權益的分配，對應科目應當是所有者權益類科目。

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