一般納稅人不動產(chǎn)核算的增值稅會計處理新規(guī)解析

祝永健

摘要：2016年，財政部和國家稅務(wù)總局相繼出臺了一系列關(guān)于不動產(chǎn)的取得、轉(zhuǎn)讓以及房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等稅收政策。本文結(jié)合最新增值稅會計規(guī)定和相關(guān)稅收政策，通過案例分析，解析了一般納稅人的不動產(chǎn)取得、轉(zhuǎn)讓、經(jīng)營性租賃等相關(guān)業(yè)務(wù)的會計核算。

關(guān)鍵詞：一般納稅人；不動產(chǎn)；經(jīng)營性租賃；會計核算

一、不動產(chǎn)取得時分期抵扣進(jìn)項稅額會計核算

在2016年，為支持企業(yè)發(fā)展，國家稅務(wù)總局發(fā)布第15號規(guī)定，根據(jù)其中的條款，增值稅一般納稅人從2016年5月1日始，按照固定資產(chǎn)核算所取得的不動產(chǎn)或在建工程，都需要分2年從銷項稅額中抵扣其進(jìn)項稅額。整體來看，在取得不動產(chǎn)時，分期抵扣進(jìn)項稅額的會計核算整體來看，可以分為兩類情況進(jìn)行分析。

（一）關(guān)于取得不動產(chǎn)分期抵扣進(jìn)項稅額的會計核算

從實(shí)質(zhì)上來說，一般納稅人在具體實(shí)踐中，利用多種合法形式來取得不動產(chǎn)，例如，通過購買、捐贈、入股或抵債等，得到不動產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)。一般納稅人應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期銷項稅額中，將進(jìn)項稅額60%進(jìn)行抵扣；其余的40%待抵扣進(jìn)項稅額，可在后續(xù)銷項稅額中抵扣，時間是取得扣稅憑證的當(dāng)月算起的第13個月。

舉例如下：在2016年8月期間，為改善公司辦公經(jīng)營條件，A公司（一般納稅人）新購一座辦公樓，金額為20億元，稅額為2.2億元。該新購辦公樓納入固定資產(chǎn)核算范疇，在當(dāng)年9月根據(jù)相關(guān)規(guī)定就可以進(jìn)行計提折舊。如果經(jīng)過認(rèn)證，在購買固定資產(chǎn)中當(dāng)月取得的增值稅專用發(fā)票，對其進(jìn)行會計處理。具體情況如下：借：辦公樓為固定資產(chǎn)，價值2000000000萬元，需要交納的增值稅稅費(fèi)，也就是進(jìn)項稅額為132000000 （220000000×60%）萬元。經(jīng)過計算后，待抵扣進(jìn)項稅額為88000000 （220000000 ×40%）萬元；貸：A公司在銀行擁有存款金額為2220000000萬元。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，在第13個月也就是2017年8月時，經(jīng)過計提折舊后，該固定資產(chǎn)的會計處理變?yōu)椋航瑁盒枰患{的增值稅稅費(fèi)，也就是進(jìn)項稅額為為88000000；貸：待抵扣進(jìn)項稅額為88000000萬元。

（二）關(guān)于不動產(chǎn)在建工程分期抵扣進(jìn)項稅額的會計核算

不動產(chǎn)在建工程是指尚未完工并交付使用的工程，對于這類在建的工程，一般納稅人需要采購相應(yīng)的材料和服務(wù)、設(shè)備等進(jìn)行建設(shè)、裝飾等。如果不動產(chǎn)在建工程要適用分期抵扣進(jìn)項稅額，需要達(dá)到如下兩個標(biāo)準(zhǔn)：一是不動產(chǎn)在建工程行為發(fā)生在2016年5月1日后，二是通過對不動產(chǎn)進(jìn)行擴(kuò)建或裝飾修繕后，不動產(chǎn)實(shí)現(xiàn)了增值且增值≥50%。對于一般納稅人所采購的用于不動產(chǎn)建設(shè)的相關(guān)的材料和設(shè)備，其會計核算可繼續(xù)細(xì)分為兩種情況：

1.如果一般納稅人所購材料、設(shè)備等用于不動產(chǎn)在建工程，而且，也符合分期抵扣的相關(guān)規(guī)定，可按取得不動產(chǎn)分期抵扣進(jìn)項稅額的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行抵扣。

2.如果已全額抵扣進(jìn)項稅額的物資，在進(jìn)行抵扣之后，轉(zhuǎn)用在不動產(chǎn)在建工程上，同時，也符合分期抵扣的相關(guān)規(guī)定，就可以將已抵扣進(jìn)項稅額的40%，在轉(zhuǎn)用當(dāng)期的進(jìn)項稅額中扣減，然后，在第13個月的銷項稅額中予以抵扣。

二、一般企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)使用權(quán)的會計核算

（一）取得不動產(chǎn)時一般納稅人同時獲得增值稅發(fā)票

按照財稅[2016]36號文件中的相應(yīng)的條例規(guī)定，如果企業(yè)是在2016年4月30日后取得了不動產(chǎn)，不管是購買還是自建，都稱為新項目，同理，在此日期之前取得的都稱為老項目。老項目的轉(zhuǎn)讓過程中，增值稅計算可采取簡易征收辦法或一般計稅辦法。新項目必須要按照一般計稅辦法進(jìn)行。如果在轉(zhuǎn)讓過程中，采取的是跨地區(qū)轉(zhuǎn)讓的形式，還需要向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅，同時，向不動產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳相關(guān)的稅款。

（二）取得不動產(chǎn)時一般納稅人未同時獲得發(fā)票

對于此種情況，按照國家稅務(wù)總局2016年第73號公告，一般納稅人需要憑借相應(yīng)的材料，例如完稅憑證等相關(guān)資料，才能進(jìn)行不動產(chǎn)差額抵扣。2016年4月30日前繳納契稅，那么，可按照如下公式進(jìn)行計算：增值稅應(yīng)納稅額=[全部交易價格（含增值稅）-契稅計稅金額（含營業(yè)稅）]÷（1+5%）×5%；之后的，則按增值稅應(yīng)納稅額=[全部交易價格（含增值稅）÷（1+5%）-契稅計稅金額（不含增值稅）]×5%進(jìn)行計算。

三、不動產(chǎn)經(jīng)營性租賃的會計核算

在老項目租賃過程中，對于所產(chǎn)生的交易金額，可以按照簡易計稅方法，來對所應(yīng)繳納的稅費(fèi)進(jìn)行核算。租賃的老項目的不動產(chǎn)與機(jī)構(gòu)，如果是在同一個所在地，一般納稅人在申報納稅時，應(yīng)采用5%的征收率；如果所在地不同，一般納稅人需要先向不動產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)按5%的征收率預(yù)繳稅款，然后，再向機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)按5%的征收率進(jìn)行納稅申報。新項目租賃需要采用一般計稅方法，如果新項目與機(jī)構(gòu)處于同一所在地，一般納稅人在申報納稅的時候，應(yīng)當(dāng)按照要求以11%的稅率進(jìn)行申報。如果新項目與機(jī)構(gòu)處于不同的地區(qū)，則必須要分開進(jìn)行申報，首先，應(yīng)按3%的預(yù)征率向不動產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)先繳納一定的稅款，在此基礎(chǔ)上，還要向機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)，再繳納11%的稅款，并補(bǔ)繳因稅率與預(yù)征率不一致導(dǎo)致的稅款。

參考文獻(xiàn)：

[1]馮秀娟.一般納稅人不動產(chǎn)核算的增值稅會計處理新規(guī)解析[J].財會月刊，2017（07）：105-108.

[2]蘇洪琳，楊良，陳雪.談“營改增”后不動產(chǎn)的會計核算[J].財會月刊，2016 （28）：34-36.

（作者單位：天津中審聯(lián)有限責(zé)任會計師事務(wù)所濟(jì)南分所）