對自然資源資產負債表的思考及改良

廖方毅

（東北農業大學經濟管理學院）

【摘要】本文首先對建立自然資源資產負債表提出了明確的反對觀點，并從會計要素對其不可行性進行論述。其次提出了建設自然環境利潤表的設想，對其相關概念和報表項目的編制方法作出了描述，并將其與自然資源資產負債表進行了比較。

【關鍵詞】環境保護 環境成本 自然資源資產負債表

一、引言

目前，隨著經濟社會的快速發展，環境污染、生態破壞等問題日趨嚴重。為了兼顧經濟和環境的共同發展，國內外的有關學者提出了“環境會計”的概念。在此基礎上，為了能更好的保護生態環境和合理利用資源，在“十八大”工作會議上正式提出的《編制自然資源資產負債表試點方案》，要求從經濟與會計核算加強對自然資源開發利用的監督和控制。

然而，我國學者對編制自然資源資產負債表的探討多集中在自然資源資產表方面，但對自然資源負債表中項目尚未有統一意見，資產表與負債表間更難以建立起統一的聯系。筆者認為建立自然資源資產負債表的出發點是好的，但并不具有實際上的可行性。為了能夠使會計報表更加實際、全面地反映對自然環境的保護和利用程度，筆者引入了環境成本的概念，并進一步提出了建立自然環境利潤表的設想。

二、文獻綜述

自然資源資產負債表的概念：國家國土資源部對自然資源資產負債表的定義為：就是要以資產核算賬戶的形式，對全國或一個地區主要自然資源資產的存量及增減變化進行分類核算。其作用概述為，客觀地評估當期自然資源資產實物量和價值量的變化，并全面反映經濟發展的資源消耗、環境代價和生態效益，從而為環境與發展綜合決策、政府生態環境績效評估考核、生態環境補償等提供重要支撐。同時，也以此作為對領導干部實行自然資源資產離任審計的重要依據，有利于形成生態文明建設的倒逼機制，破除和扭轉唯GDP的發展模式。

三、對自然資源負債表不可行性的初步探討

（一）不符合傳統的負債要素概念

傳統的負債要素的特征有：會導致經濟利益流出企業；能夠以貨幣進行可靠計量；某一時點上由企業承擔的現實義務。

在法律體系中，環境并不能被確定為法人，而絕大多數的自然資源的所有者是國家，國家不是環境破壞行為的發出者，因而也不能被確定為環境債務的承擔者，因而未能被確認成債權債務關系。

（二）不滿足傳統會計等式條件

傳統的會計等式是指：資產-負債=所有者權益。要滿足這一等式的確認，就要能實現“以資抵債”的條件，即用全部的資產償還掉全部的債務后，所剩的余值作為企業所有者的經濟利益。而要用自然資源資產來償還自然資源負債，例如用海洋生物資源償還煤炭采掘所帶來的環境負債，顯然是不可能的。絕大多數自然資源資產的流動性都偏低或難以計量，無法被靈活應用于會計等式。并且，在自然資源負債都難以定義的情況下，“所有者”的權益更無從確認。

四、對建立自然環境利潤表的設想

（一）對自然環境利潤表中“收入”要素的界定

有觀點認為，通過對環境進行保護和治理，企業和政府可以獲得相應的收益，例如良好的企業形象與知名度、居民身體素質的提高以及潛在的低自然災害率、低疾病爆發率等。但筆者認為，環境收入具有明顯的社會正效應，強求其以貨幣價值計量可能導致與實際情況難以相符。同時投入的環境成本與環境收入的產出，受到地域與時間等多方影響，并不存在明顯的正相關關系。因此，在本文中，收入要素僅指企業所獲得的實際的經濟收入。

（二）對自然環境利潤表的定義

自然環境利潤表是在可持續發展理念下，對傳統利潤表改良后的成果。其著重于反映隨著企業經濟活動而發生的對環境保護、修復而發生的各項成本。在此基礎上所反映出的利潤，不再是簡單的營業利潤，而是在合理地改造自然前提下所取得的可變資本資本的增值額，也即是為了全人類的長遠發展而取得的福利。

（三）對編制自然資源利潤表項目的思考

首先利潤表中的收入僅指營業收入，在此不作贅述。

而成本要素應劃分為營業成本與環境成本兩大類。營業成本即傳統的生產成本與制造費用兩大項目。而按照為保護環境而發生各項成本的不同作用，可將環境成本分類為：環境修復成本，其是指為了將已經破壞的環境恢復到某一時點水平或周圍未污染環境的大致水平所要發生的成本；環境維護成本，這類環境成本是隨著企業的經濟活動而同時產生的，用以減少或者阻止對環境的破壞所發生的成本，例如企業為減少廢料殘渣的毒性和排放量所要發生的支出；環境預防成本。這類環境成本發生在環境破壞之前，是企業主動發出的支出項目，是指為了防止現有的良好生態環境不被破壞，所發生的檢測、監督、有計劃的改良改造等項目的支出。

環境的修復成本大多與預期將發生的環境工程直接相關，因此應當以其未來支付價格折現后的現值確認，并分期納入當期成本。而環境預防成本與環境維護成本可以以歷史成本入賬。

五、對自然資源資產負債表和環境利潤表的比較與思考

綜合以上分析。兩者具有以下不同：其一，在概念上自然資源資產負債表側重于確認資源的存量和以及環境的破壞程度，在一定程度上割裂了自然資源和全局環境的關聯性，并且僅從自然資源角度考慮環境的破壞程度是片面的，或將違背其設計的初衷，而自然環境利潤表以一定地域內的全部環境為主體，著重確認企業經濟活動對環境所造成的影響，能更好地實現保護環境和合理利用資源的目的；其二，在適用范圍上，自然資源資產負債表僅適用于第一產業和以采掘業為主的第二產業，而自然環境利潤表能將絕大多數企業和單位的經濟行為都納入到考量范圍，其適用范圍更廣。

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