淺析作業成本法與傳統成本法的異同

趙麗萌+傅榮+周明

[摘 要]通過分析作業成本法與傳統成本法二者的基本原理、區別和聯系，探究兩者的應用原理和發展趨勢，對現代企業會計核算提出建議。

[關鍵詞]作業成本法；傳統成本法；區別于聯系

[中圖分類號]F275

[文獻標識碼]A

[文章編號]2095-3283（2017）07-0145-03

一、作業成本法與傳統成本法的基本原理

（一）作業成本法的基本原理

20世紀80年代以來，由于信息技術在企業的日常經營中普遍運用，計算機、編程等高科技產品大量投入生產環節，現代企業逐步實現了生產自動化和管理智能化。隨著現代企業生產環境的變化，企業的生產方式日益改進，傳統成本法中簡單地按照人工工時、工作量等標準分配的方法會使許多產品（尤其是生產工藝復雜的產品）的成本信息與現實情況嚴重脫節，扭曲了產品的成本信息，嚴重影響了企業的盈利能力和戰略決策。在這樣的背景下，作業成本法誕生了，美國芝加哥大學的羅賓·庫柏（R.Cooper）教授和哈佛大學的卡普蘭（R.Kaplan）教授在會計學者的理論基礎上對作業成本法做了系統、明確的定義與解釋。

現如今，為滿足客戶小批量、多樣化、做工精細的需求，許多企業采用了高度自動化的現代生產技術，能高質量、快速地生產出批量小、品種多、個性化強的產品。隨著自動化技術的產生與發展，企業的生產狀態由過去的“多人操作一臺機器”轉換為“一人操控多臺機器”。因而，固定制造費用占產品制造成本的比例大幅度上升，這就要求企業的管理者對制造費用的核算方法進行改進，把成本核算的重點從單一的直接人工分配方式轉移到其他合理分配方式上，以便提高產品成本核算的正確性和成本控制的有效性。

作業成本法（Activity Based Costing，簡寫ABC法）是一種先進的管理思想和方法，它以作業為基礎，對各種作業的制造費用采取最合適的成本動因進行成本分配與核算的成本計算方法。作業成本法核算的關鍵在于通過對每一項作業進行分析，根據作業對資源的消耗情況將所消耗的資源的成本分配到作業；再找到該項費用產生的動因，依據動因追蹤到產品成本積累過程，由此得到最終產品成本。通過這種動態的分析與計算，可以全面反映各種作業情況與其消耗的成本，作業成本法為評價公司業績和分析企業資源利用的狀況提供了有價值的信息，能夠使管理者找到降低成本的關鍵因素，不斷地優化企業內部結構與資源配置。

（二） 傳統成本法的基本原理

傳統成本法是指支持產品成本分攤的成本核算方法，其基本原理可以概括為：根據不同的成本計算對象歸集生產過程中所發生的費用。先將成本歸集分為三部分，即直接材料、直接人工和制造費用；再根據直接費用直接計入，制造費用分配計入的原則，對所發生的制造費用按一定的標準分配計入到相應的成本對象中去。傳統成本法的主要局限之處在于它運用了如直接人工工時等數量基礎的成本動因，而企業生產數量不同、規格不宜和復雜程度不同的多樣化產品組合時，單一的數量分配比率將導致產品成本不準確。

二、作業成本法與傳統成本法的區別

作業成本法是企業為適應新環境和新決策需要的產物，是比傳統產品成本計算方法更合理的成本核算方法，其著重考慮的是如何通過成本計算實施成本管理。它不僅給企業提供了精確的成本信息，而且能夠揭露出產品成本發生的真正原因，有利于管理者抓住關鍵作業，采取更有效控制成本的管理措施，增加企業價值。管理者能通過對各項作業的分析，識別并消除生產過程中的“不增值作業”和浪費，并能更好地了解生產過程。下面是兩種成本計算方法的區別。

（一）產生環境與適用的企業類型不同

傳統成本法產生于20世紀20年代的機器大工業時代，那時提倡規模經濟，流行大批量生產和流水作業的生產方式，生產設備、生產方法、生產工藝和使用的原材料都基本處于長期穩定的條件，生產過程有循環反復的特征。因此，傳統成本法適合于產品結構單一、生產工藝簡單、對成本管理要求不算太高的企業。

20世紀80年代的電子技術革命使企業的制造環境發生了巨大變化，傳統的主要以規模經濟為目標的生產方式因為顧客日新月異的個性化和多樣化需求漸漸被取代，由大批量的生產方式轉變為小批量、多品種的生產方式。產品的生產過程也需要不斷翻新，不斷改進。于是，作業成本法開始逐漸為現代企業所接受，其主要適用于制造費用在產品成本結構中占比較大，產品種類繁多，企業規模大，產品工藝過程復雜，生產作業的環節多且容易辯認，各次投產數量相差較大，生產調整成本較高，計算機技術運用較廣的資金密集型企業。

（二）理論基礎與分配標準不同

傳統成本法的理論基礎是企業所產的產品按照其耗費的生產時間或按照其產量線形地消耗各項制造費用。因此，制造費用以一定的標準（如直接人工）分攤到各種產品的生產成本中。但是這種方法沒有考慮到實際生產中的產品消耗與費用配比的問題，只能算是一種大概的、近似的分配方法。

作業成本法的理論基礎是“成本驅動因素論”。這種理論認為，產品的成本和價值并不是孤立的，產品成本的形成與各種資源的消耗是密不可分的，因此，制造費用的分配應著眼于成本、費用的來源，將生產過程中發生的制造費用與這些費用消耗的原因聯系起來，即產品消耗作業，作業消耗資源，資源的耗費導致成本的發生。作業成本法在核算成本上突破了產品這個界限，將成本核算深入到資源和作業的層次，它從資源的耗費入手，以多種資源動因為標準，按作業中心收集成本，并將各作業中心的成本按照不同的作業動因進行分配，記錄到各種產品中。作業成本法通過多樣化的分配標準進行分配制造費用，使制造費用的分配與成本核算的過程明細化，從而提高了產品生產成本的可歸屬性，并將傳統成本法中按人為的標準分配制造費用、核算產品成本的比重降到最低限度，從而大大提高了產品成本信息的準確性。endprint

（三）成本核算對象不同

傳統成本法成本核算對象局限于產品層次，主要是企業最終的產成品，且進行成本核算時僅僅關注了產品的生產制造過程，只是以某一單一的總量成本為基礎，用計算出的統一的制造費用分配率分配制造費用。

而作業成本法的成本核算對象是多層次的，其成本核算對象不但包括最終產出的產成品，而且包括各項資源、作業以及作業中心。資源、作業和最終產品之間是通過資源動因、成本動因和作業動因有機聯系在一起的。作業成本法可以對不同層次的成本對象如資源、作業、產品、客戶、原材料、銷售渠道、銷售市場等提供相應的成本信息。它是對成本進行全程的管理，并將成本視野向前延伸到產品的市場需求階段，分析相關技術的發展態勢，向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段。

（四）產品成本的經濟實質和內容不同

傳統成本法認為成本的經濟實質是生產經營過程中所耗費的生產資料轉移的價值和勞動者為自己所創造的價值的貨幣表現，主要是指其制造成本，只包括制造產品過程中與生產產品直接相關的費用—直接材料、直接人工、制造費用等，并按照費用的經濟用途劃分成本項目，而用于管理和組織生產的費用支出則作為期間費用處理。

作業成本法認為，產品成本表現為價值在企業顧客的逐步積累和轉移，最后形成轉移給外部顧客的總價值，因此，產品成本是完全成本。制造過程中的所有費用，只要是合理、有效的，都是對最終產出有益的支出，因而都應計入產品成本。也就是說，作業成本法強調費用支出的合理有效性，而不論其是否與產出直接有關。在作業成本法中，也使用期間費用的概念，但此時期間費用匯集的是所有無效的、不合理的支出，而不是與生產無直接關系的支出。因此，傳統成本法下，成本信息只能反映經營結果如何，而無法反映經營失敗的原因，以及怎樣做出改變會在今后的競爭中反敗為勝。作業成本法下，成本核算深入到作業層次，通過開展作業分析，可以尋求降低成本的可靠依據和企業優化作業組合的途徑，采用日趨合理的產品生產程序，降低總資源耗費。

（五）計算程序不同

傳統成本法將所有的成本都分配給各產品，首先將歸集起來的成本直接計入產品生產成本，將輔助生產部分成本費用先分配到各個生產部門，然后將各生產部門歸集的總費用按某一標準分配到產品上去。而作業成本法首先要確認的是各項費用從事什么作業，然后計算每種作業產生了多少成本，并將作業歸集為成本庫，確定成本動因，最后再依據對應的成本動因，分配作業成本到最終產品。

（六）賬戶設置不同

傳統成本法下，企業生產經營過程中發生的生產經營業務成本按“制造費用”“直接人工”“原材料”等進行賬戶設置，期間費用按照其經濟用途設置“銷售費用”“管理費用”“財務費用”賬戶。而在作業成本法下，從最低層、最具體、最詳細的“資源”賬戶開始，向上到“作業”賬戶，直到“產成品”賬戶，并且各賬戶下設置二級賬。

（七）提供的信息準確性不同

傳統的成本法由于其分配基礎過于單一，沒有考慮產品生產過程中的個性化、多樣化問題，造成費用分配不準確現象十分嚴重，從而對公司的戰略決策和獲利能力造成十分嚴重的影響。而作業成本法克服了這種缺陷，采用了多元化的分配基礎，合算的結果是基本準確的，且作業成本法是一種基于生產線和價值鏈視角的成本核算方法，其提供的信息更加準確、更加完善。

三、作業成本法與傳統成本法的聯系

（一）二者的目的相同

二者的目的都是計算出最終產品成本。傳統成本法是通過將直接費用直接計入、間接的制造費用的分配計入產品成本，最終計算出產成品的生產成本。作業成本法是將各項生產費用先在各作業中心之間按照成本動因進行分配，再按照生產各種產品消耗作業的數量，把各項作業成本歸集到各種產品成本，并計算出產品成本的方法。

（二）二者對直接費用的確認和分配相同

二者都依據誰受益、誰承擔的原則，確認發生的直接費用。二者均是將直接費用分配給耗用這些費用的產品，計入其生產成本。根本區別表現在對制造費用的分配，傳統成本法對制造費用的分配標準過于單一，從而導致其核算的產品成本信息失真，使管理者的決策失誤。相反，作業成本法是對產品線的每一個作業過程都做了細分，縮小了制造費用分配范圍，對每種作業選取最合理的分配標準進行分配，真正地消除了傳統成本法中僅用直接人工等作為唯一標準去分配全部制造費用的不合理性，徹底解決了傳統成本法帶來的產品成本信息失真的問題，使成本核算的結果更準確，更具有真實性、相關性和配比性。對于管理者來說，作業成本法的運用能使管理人員了解每條產品線中產品生產過程中各項作業的效率，從而找出降低工作效率的最主要的作業，并有針對地進行改良或刪減，從根本上解決生產水平低的問題。

（三）作業成本法是傳統成本與責任成本計算方法的結合

作業成本法結合了傳統成本法與責任成本法兩種方法的優點，是一種介于兩者之間的成本核算方法。責任成本是按照內部單位所負擔的責任范圍來界定費用的，是靜止的，傳統成本法是按照生產過程的不同進行累積分配費用的，是一個動態過程。作業成本法介于二者之間，集合了二者的特點。

四、小結

作業成本法作為一種全新的會計核算與管理的理論和方法，在精確地核算成本信息、改善企業的經營過程、為產品定價、資源決策及組合決策提供完善、精準的信息等方面，受到了廣泛的贊譽。它從根本上克服了傳統成本法的缺陷，改變了單一的制造成本分配基礎，融合了財務和非財務變量，采用了多元化的分配基礎，提高了核算結果與實際耗費的相關性，使成本核算能夠更加準確地反映出產品成本的真實消耗狀況，也使其能適用現代化小批量、多品種、個性化等的柔性生產管理要求。更重要的是，作業成本法改變了傳統成本法僅關注生產過程的缺陷，使得管理者能從整個生產線和價值鏈的角度對產品成本進行系統的考量，同時也能使管理者能夠清晰地分辨出增值作業、非增值作業與低效作業，將成本的控制提前到生產的開端，有效地減少低效作業，并消除非增值作業。

現代企業應發揮兩者優勢，讓其更好為企業服務。作業成本法對可控產品成本的核算具有明顯的優勢，足以彌補傳統成本法的不足，所以，對于成本可控性較好的生產線可采用作業成本法來核算，而對于一些可控性較差或不可控的成本核算仍需采用傳統成本法來核算，企業應充分發揮作業成本法核算成本的準確性和傳統成本法計算量小的優勢，同時降低生產成本與核算成本。

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（責任編輯：顧曉濱 梁宏偉）endprint