研發費用加計扣除政策對企業所得稅的影響分析

吳慧芬

摘 要：以高新技術企業為例，通過比較分析了研發費用加計扣除政策的主要變化，從研發領域范圍、研發活動與行業范圍、研發費用范圍、委托研發、追溯享受優惠、特殊收入扣減、歸集與核算管理、審核程序等方面詳細剖析了該政策對企業所得稅的影響，并提出了相關建議。

關鍵詞：高新技術企業；研發費用；加計扣除；企業所得稅

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.03.060

為鼓勵企業加快科技創新，加大技術研發投入，推動企業產業轉型升級，政府各部門先后出臺了很多研發費用相關的稅收優惠政策。2015年11月2日，財政部、國家稅務總局、科技部聯合發布了《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119 號），自2016年1月1日起執行。為貫徹落實國務院關于“簡政放權、放管結合、優化服務”要求，強化政策服務，降低納稅人風險，增強企業獲得感，根據《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）的有關規定，2017年7月21日，科技部、財政部、國家稅務總局聯合下發《關于進一步做好企業研發費用加計扣除政策落實工作的通知》（國科發政〔2017〕211 號）。正確解讀政策，有效運用政策，獲得實實在在的稅收優惠，對企業的發展至關重要。在我國，高新技術企業不僅可以享受15%的稅率優惠，還可以享受研發費用加成50%的比例扣除。但研發費用加計扣除新政實行以來，其效果不太理想，與預想相差甚遠。

1 研發費用加計扣除政策的主要變化

新政策與舊政策相比，在研發領域范圍、研發活動與行業范圍、研發費用范圍、委托研發、追溯享受優惠、特殊收入的扣減、歸集和核算管理、審核程序等方面發生了一些變動，更加明確具體。其中，新政策的突出亮點則在于“正列舉”到“反列舉”的范圍變化和“復雜”到“簡單”的程序變化。從外在擴大了可加計扣除的范圍，規范了研發費用的標準，極大限度地減輕了廣大企業的稅負；從內在則加強了企業的干勁兒，使之一往無前、不斷摸索，更有動力。

2 研發費用加計扣除對企業所得稅的影響分析

2.1 研發領域范圍取消的影響

舊政策規定，企業的研發領域必須在國家規定的 “兩個領域”（《國家重點支持的高新技術領域》、《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南》）范圍內，這限制了很多企業本可以享受優惠的契機。而新政策取消了這一規定，這就意味著，不僅是高新技術企業的研發，其他的廣大企業的研發領域哪怕不在這“兩個領域” 范圍之內的，只要符合新政策規定的，也有機會享受優惠，減輕企業的稅負問題。

2.2 研發活動與行業范圍的反列舉的影響

研發活動與行業范圍由“正列舉”變為“反列舉”，新政策列出了不適合采用研發費用加計扣除新政的七大活動（①企業產品（服務）的常規性升級；②對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等；③企業在商品化后為顧客提供的技術支持活動；④對現存產品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變；⑤市場調查研究、效率調查或管理研究；⑥作為工業（服務）流程環節或常規的質量控制、測試分析、維修維護；⑦社會科學、藝術或人文學方面的研究）與七大行業（①煙草制造業；②住宿和餐飲業；③批發和零售業；④房地產業；⑤租賃和商務服務業；⑥娛樂業；⑦財政部和國家稅務總局規定的其他行業）。明文規定只要不屬于這七大活動與七大行業的研發活動，都可以享受優惠政策。這不僅使企業能夠快速辨識自身正在進行的研發活動與行業是否屬于可以參與加計扣除的范圍，也能降低稅務人員的執法風險，避免企業錯過或無法及時享受加計扣除。

2.3 研發費用范圍放寬的影響

研發費用的范圍，不僅在舊政策的基礎上取消了多個“專門”的限制，還新增了一些特定費用（如外聘研發人員費用）和其他相關費用（如會議費）。研發費用的范圍大大放寬，不再局限于“專門”二字，使企業可以被加計扣除更多的研發費用。但新政策又明確規定，其他相關費用的總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%，這里應注意10%的基數是除其他相關費用以外的研發費用。新政策對研發費用中的其他相關費用進行了限制，而舊政策中沒有這一規定，也就是不管發生的其他相關費用有多少，均全額加計扣除。

[例1] 乙高新技術企業，為生產產品的需要，開發一項新技術，發生研發費用如下：人工費120000元，材料費136000元，支付設備租金、維護費等5000元，其他相關費用35000元。分析該項研發費用可加計扣除數額。

（1）新政策下。

研發費用總額=120000+136000+5000+35000=296000（元）

其他相關費用的扣除限額=（296000-35000）*10%/（1-10%）=29000（元），小于實際發生數35000元

可加計扣除的費用總額=296000-35000+29000=290000（元）

稅前加計扣除數額=290000*50%=145000（元）

（2）舊政策下。

研發費用總額=120000+136000+5000+35000=296000（元）

可加計扣除的費用總額=296000（元）

稅前加計扣除數額=296000*50%=148000（元）

其他條件不變，當企業的其他相關費用大于可加計扣除研發費用總額的10%時，舊政策可加計扣除更多的研發費用，使企業少納稅，當企業的其他相關費用小于或等于可加計扣除研發費用總額的10%時，新舊政策能夠加計扣除的研發費用相同，對企業所得稅的影響一致。研發費用的范圍變化對企業所得稅的影響有利有弊，既松開了企業研發費用加計扣除范圍，又限制了其他相關費用的扣除比例，能有效規避企業其他相關費用的歸集風險。

2.4 委托研發限制的影響

委托研發境內單位研發，由原來按研發費用“100%”加計扣除變成現在的“80%”。而委托境外單位的研發原來可以計入加計扣除，現在取消了。另外，新政策關于關聯方的規定更加靈活自如，也比較“人性化”。如果受托方由于某些原因，無法提供，只要雙方之間不存在關聯關系，委托方同樣可以正常享受研發費用加計扣除優惠。避免由于企業人員的過失造成影響，無法享受這一稅收優惠。那么，企業在委托研發的活動中，到底是選擇委托境內研發劃算，還是委托境外研發劃算呢？高新技術企業委托境內、境外研發比較，見表1。

由表1，我們可以分析，若企業選擇委托境內研發，則應存在下列不等式：85%Y1-82%X1>85%*（Y2-X2）。所以高新技術企業應做好事前預算，綜合各方面考慮，選擇最優方案，得出最優解，以實現企業的利益最大化。

[例2] 某高新技術企業A公司因自身技術的缺乏，準備委托外界研發一款新產品。現有兩種選擇：一是委托境內B公司研發，預期收入2200000元，預期支出1250000元；二是委托境外C公司研發，預期收入2300000元，預期支出1250000元。分別分析A公司選擇委托境內境外研發方式時對企業所得稅的影響。

[解析]委托境內B公司研發的預期凈利潤=85%*2200000-82%*1250000=845000（元）

委托境外C公司研發的預期凈利潤=85%*（2300000-1250000）=892500（元）。

由于委托境內研發的預期凈利潤小于委托境外研發的預期凈利潤，所以A公司可以選擇委托境內C公司研發新產品。

2.5 追溯享受優惠政策的影響

從2016年1月1日，新政策實施起，企業如果由于各種原因導致原來符合規定的加計扣除研發費用沒有及時扣除的，可以享受一個向前的追溯期，最長為3年，辦理備案手續后即可享受加計扣除。但凡在2016年1月1日之前發生的研發費用，不得享受追溯期的稅收優惠。

2.6 特殊收入扣減規定的影響

新政策中規定：（1）扣減研發費用的：形成下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，不足扣減的按零計算；（2）不應加計扣除的研發費用：直接形成產品對外銷售的，其研發費用中對應的材料費。

[例3] M高新技術企業，在2017年3月，某項研發活動中，發生研發費用10000元，形成了下腳料取得特殊收入8000元（或12000元）。試分析計算該企業本月可采用加計扣除的研發費用總額。

[解析] 形成下腳料取得的特殊收入8000元應扣減研發費用，則該企業本月可以采用加計扣除的研發費用總額：10000-8000=2000（元）；若取得特殊收入為12000元，大于實際發生的研發費用10000元，不足扣減，故該企業本月可參與加計扣除的研發費用為零。

2.7 歸集和核算管理簡化的影響

關于研發費用的歸集與核算管理，在舊政策中的規定十分嚴格，即企業進行的研發活動必須設置研發費用專賬，必須準確填寫各項可加計扣除的研發費用的數額，否則一概不能享受研發費用稅收優惠。而現實中，很多企業對相關研發費用的歸集不夠清晰，甚至存在很多爭議，給稅務人員也造成了很大的困擾，影響企業完整地享受加計扣除政策。新政策針對舊政策這一規定做出調整，即由“專賬”過渡到“輔助賬”，對專賬中劃分不清的研發費用進行補充記錄。輔助賬的形式靈活多變、處理快捷簡單，大大簡化了企業的會計工作，提高了工作效率。

2.8 審核程序簡化的影響

依據舊政策，企業享受稅收優惠政策前，必須提供全部有效證明，經主管稅務機關鑒定，對于無效證明的申報材料，不得享受加計扣除。而新政策根據以往情況則簡化了這一程序，若企業在向稅務機關申報研發費用加計扣除時，暫時由于各種原因無法提供全部有效的證明，可以事后備案管理，待稅務機關查證時再提供即可。如存在異議，稅務機關可直接與科技部門協商、鑒定，對以前年度已經鑒定的項目，不再重新鑒定。

3 高新技術企業運用研發費用加計扣除政策的注意事項

第一，正確理解把握研發范圍。企業進行的研發活動是否屬于可加計扣除的活動與行業范圍。

第二，準確歸集核算研發費用。雖然新政策規定可以使用輔助賬，但對新增的特定費用（如外聘研發人員費用）和其他相關費用（如會議費），企業會計人員應細心歸集核算，做好記錄，保存好相關資料，以備核查。

第三，審慎選擇委托境內境外研發。比較凈利潤，做出最有利于企業的選擇。

第四，財務人員及時掌握最新政策，加強企業內部及與稅務機關的溝通，避免由于政策理解失誤，給企業造成損失。

參考文獻

[1]陸蓓.高新技術企業研發費用加計扣除政策落實情況分析[J].財經界，2016，（9）：54-61.

[2]財政部，國家稅務總局，科技部.關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知[S].財稅[2015]119號，2015-11-02.

[3]趙向龍，金芳，王雨.科研單位如何正確把握和用好研發支出加計扣除政策[J].會計師，2015，（10）：42-43.

[4]財政部，國家稅務總局，科技部.關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例的通知[S].財稅[2017]34號，2017-05-02.