探討財務會計中“生產成本”賬戶的問題分析

摘 要：會計制度關于“生產成本”賬戶的現行規定。

關鍵詞：財務會計；生產成本；問題分析

“生產成本”是成本類賬戶，用來核算企業生產各種產品（包括產成品、自制半成品、提供勞務等）在生產過程中所發生的各項生產費用，并據以確定產品實際生產成本。它的借方登記月份內發生的全部生產費用，貸方登記應結轉的完工產品的實際生產成本，月末的借方余額，表示生產過程中尚未完工的在產品實際生產成本。

由此可見，“生產成本”屬于成本類賬戶，且期末可能有余額，若有余額在借方，表示未完工的在產品成本。

一、 “生產成本”賬戶現行規定中存在的問題

（一） “生產成本”賬戶的歸類不清

在《工業企業會計制度》所規定的資產負債表的填列項目中，“生產成本”的賬戶余額被并入“存貨”這個資產項日中，用來反映在產品存貨的價值。同時，這一制度要求企業通過“生產成本”賬戶來核算企業在產品及尚未結轉的半成品、產成品的賬面價值。根據會計準則規定，存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。這說明“生產成本”賬戶所桉算的內容是資產。可見，在會計制度上，“生產成本”是被當作資產來認定的。這樣一來，生產成本又變成了資產類，相當于生產成本有借方余額時屬于資產類賬戶，無余額時屬于成本類賬戶。在現實歸類中，“生產成本”和“制造費用”被普遍認同的屬性是費用，“生產成本”到底屬于成本類、資產類還是費用類出現了混亂，沒有統一的標準，而會計制度中又沒有規定“生產成本”是雙重性質或多重性質賬戶。

（二） 成本類賬戶不符合會計賬戶的分類標準

根據會計制度規定，會計賬戶按照會計要素可以分為資產類、負債類、所有者權益類、損益類（包括收入類和費用類）和成本類。我們知道會計的六大要素為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。在會計要素中并沒有成本，而在按照會計要素分類時會計賬戶中出現了成本，這與分類標準不相符。

（三） 銷售半成品時，賬務處理不符合邏輯

如果企業生產的半成品屬于可直接對外銷售的產品，那在銷售半成品時所取得的收入屬于銷售產品取得的收入，是企業的一項收入，根據收入的定義可以看出，收入是指企業日常經營活動中取得的，與投資者投入無關，會導致所有者權益增加的經濟利益的總流入。而半成品仍記錄在生產成本賬戶中，說明生產成本可以書來經濟利益的流入，生產成本核算的是生產過程中產生的各項生產費用，換句話說，也就是生產費用能夠帶來經濟利益的流入。生產費用怎么能帶來經濟利益的流入呢？生產費用應該是導致經濟利益的流出，這與生產成本的定義相矛盾。

再根據配比原則及借貸記賬法的記賬規則，與該項收入相關的成本應在確認收入的當期予以結轉。結轉銷售成本時，勢必出現借記主營業務成本（或其他業務成本），貸記生產成本的現象，而我們現行的會計制度中，當產品生產完成，驗收入庫時才將“生產成本”結轉至“庫存商品”，從來沒有出現過生產成本結轉至主營業務成本（或其他業務）的情況。

從理論上來講，我們銷售的是半產品，而不是生產成本，但因為半成品沒有從“生產成本”中結轉出來，其余額仍在“生產成本”賬戶中，用而出現了銷售生產成本的怪異現象，這與人們的常規思維不相符，并且“生產成本”并不是一項資產，是不可能用來銷售的。

二、 “生產成本”賬戶的處理建議

如果“生產成本”賬戶期末無余額，或將“生產成本”劃分到資產類科目，將可解決以上所述問題。

（一） 在“庫存商品”科目下增設“半成品”明細科目

在“庫存商品”科目下增設“半成品”明細科目，于期末時，將“生產成本”賬戶的借方余額結轉至該明細科日，使“生產成本”賬戶期末無余額，這樣就不會出現“生產成本”賬戶既屬于資產類、又屬于成本類的矛盾，也不會出現銷售生產成本的現象。下月初，再將“半成品”結轉至“生產成本”。

（二） 取消“生產成本”賬戶，在資產類科日中增設“在產品”科目

取消“生產成本”，在資產類科日中增設“在產品”科目，用于核算生產過程中尚未完工的在產品實際生產成本，這樣既符合半成品或在產品的定義，也符合存貨的范圍。在發生直接材料、直接人工時，直接記入“在產品”賬戶，期末時將“制造費用”按照相應的分配方法分配至“在產品”，等產品完工入庫時，再將“在產品”結轉至“庫存商品”。這樣處理后，會計人員在編制資產負債表時，便于計算存貨的價值，提高工作效率，也便于非財會人員查閱會計賬簿與財務報表，增加會計的直觀性與可理解性。

（三） 將“生產成本”科目劃分為資產類科目

將“生產成本”科目由“成本類”轉入“資產類”，能使資產負債表的各填列項目與會計科目表中的資產、負債及所有者權益科目形成比較完整的對應關系，消除二者的差異，也不存在“生產成本”賬戶的雙重性履。“生產成本”賬戶是工業企業中常用的、重要的賬戶，但由于其特殊的分類，及特殊的屬性，學生在學習該內容時往往感覺抽象、不易理解。財會人員在進行資產負債報編制時也往往忽略了“生產成本”賬戶余額計入存貨資產中，致使報表的左右兩方不能平衡，影響工作效率。非財會人員在查看會計賬簿、會計報表時往往感覺困難，不易理解。應將“生產成本”賬戶的期末余額結轉至資產類賬戶中，或直接取消“生產成本”賬戶，增設更為直觀的“在產品”資產類賬戶，或者將“生產成本”賬戶劃分為資產類賬戶，以增加會計的實用性、可理解性，也可提高工作效率。

作者簡介：

任科會，四川省涼山彝族自治州，四川省涼山州會理縣蠶業開發公司。