作業(yè)成本法對(duì)中醫(yī)醫(yī)療成本動(dòng)因的研究

陳林

【摘 要】 中醫(yī)藥作為中華民族的瑰寶，由于其成本價(jià)格核算存在一些不合理、不科學(xué)的問(wèn)題，嚴(yán)重制約了中醫(yī)事業(yè)發(fā)展。文章主要針對(duì)中醫(yī)醫(yī)療價(jià)格現(xiàn)狀與存在的問(wèn)題，運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)中醫(yī)醫(yī)療項(xiàng)目成本動(dòng)因進(jìn)行分析，通過(guò)調(diào)研摸底、數(shù)據(jù)測(cè)算、對(duì)比分析，對(duì)現(xiàn)行中醫(yī)醫(yī)療價(jià)格及新醫(yī)改提出建議。

【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本法； 中醫(yī)； 成本動(dòng)因

【中圖分類號(hào)】 R197；F234.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）05-0108-03

中醫(yī)藥作為中華民族的瑰寶，由于成本價(jià)格核算存在一些不合理、不科學(xué)問(wèn)題，導(dǎo)致中醫(yī)收費(fèi)項(xiàng)目少、費(fèi)用低，無(wú)法體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員勞務(wù)價(jià)值，造成現(xiàn)代醫(yī)學(xué)擴(kuò)張而中醫(yī)應(yīng)用萎縮，制約了發(fā)展，這與目前中醫(yī)醫(yī)療成本價(jià)格核算不合理、不科學(xué)、財(cái)政政策支持力度不夠有密切關(guān)系。本文主要運(yùn)用作業(yè)成本法，分析中醫(yī)醫(yī)療服務(wù)價(jià)格現(xiàn)狀與存在的問(wèn)題，對(duì)現(xiàn)行中醫(yī)醫(yī)療成本價(jià)格及新醫(yī)改提出建議。

一、項(xiàng)目研究背景

第一，目前中醫(yī)醫(yī)療服務(wù)價(jià)格多年來(lái)未調(diào)整，而同期社會(huì)物價(jià)指數(shù)漲幅較快，醫(yī)院采購(gòu)成本、運(yùn)行費(fèi)用、人力成本、水電物料消耗等不斷攀升。執(zhí)行的中醫(yī)服務(wù)價(jià)格與中醫(yī)院實(shí)際成本費(fèi)用支出出現(xiàn)嚴(yán)重倒掛，部分服務(wù)項(xiàng)目成本高價(jià)格低，形成剪刀差。

第二，地方財(cái)政對(duì)中醫(yī)院補(bǔ)貼投入不到位，財(cái)政投入傾斜中醫(yī)力度不夠，中醫(yī)醫(yī)療項(xiàng)目本身就是簡(jiǎn)便低廉，收費(fèi)價(jià)格低，治療過(guò)程相對(duì)較長(zhǎng)，在國(guó)家中醫(yī)藥管理局確定的337項(xiàng)醫(yī)療項(xiàng)目中，30%的項(xiàng)目沒(méi)有納入醫(yī)保付費(fèi)報(bào)銷目錄，增加了患者的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，也阻礙了中醫(yī)特色治療的應(yīng)用與發(fā)揮。

第三，中藥飲片加成率為25%，加成部分的收益根本無(wú)法彌補(bǔ)中醫(yī)院中藥房、中藥庫(kù)運(yùn)行成本，中醫(yī)醫(yī)療項(xiàng)目中使用衛(wèi)生材料不能單獨(dú)收費(fèi)，材料價(jià)格隨市場(chǎng)變化逐年遞增，加大了醫(yī)院的醫(yī)療成本。

二、中醫(yī)院在成本價(jià)格管理中存在的問(wèn)題

第一，各級(jí)中醫(yī)院普遍存在“以西養(yǎng)中”問(wèn)題。一方面是由于中醫(yī)項(xiàng)目補(bǔ)償不到位；另一方面是中醫(yī)收費(fèi)項(xiàng)目過(guò)少，價(jià)格過(guò)低。目前可收費(fèi)的中醫(yī)醫(yī)療收費(fèi)150余項(xiàng)，僅占全部醫(yī)療收費(fèi)項(xiàng)目的2.92%，所占比重低，中醫(yī)收入占醫(yī)院業(yè)務(wù)收入比重沒(méi)有超過(guò)10%，各級(jí)中醫(yī)院中醫(yī)藥參與率、中藥飲片使用率、非藥物療法占醫(yī)療收入比重偏低。

第二，醫(yī)療服務(wù)價(jià)格沒(méi)有理順，一方面是醫(yī)療項(xiàng)目成本動(dòng)因和價(jià)格形成機(jī)制沒(méi)有系統(tǒng)的理論和方法支撐。另一方面為弘揚(yáng)中醫(yī)事業(yè)，中醫(yī)院開(kāi)展的新業(yè)務(wù)、新項(xiàng)目無(wú)法收費(fèi)。

第三，中醫(yī)收費(fèi)成本價(jià)格核算偏低，不能體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員勞務(wù)價(jià)值，有悖于新醫(yī)改中提出的充分體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員勞務(wù)價(jià)值，充分調(diào)動(dòng)醫(yī)務(wù)人員工作積極性的要求。

第四，各地中醫(yī)院在生存發(fā)展中面臨非常大的資金壓力。因?yàn)橹嗅t(yī)院檢查化驗(yàn)及治療手段較少，手術(shù)治療收入相比綜合醫(yī)院要低得多，醫(yī)院收入規(guī)模有限，很多中醫(yī)專家習(xí)慣望聞問(wèn)切，輔助檢查少，因此，中醫(yī)醫(yī)院門診的次均費(fèi)用和住院次均費(fèi)用都要明顯低于綜合醫(yī)院。

第五，中醫(yī)醫(yī)院運(yùn)行成本高，中醫(yī)人才培養(yǎng)周期長(zhǎng)、耗費(fèi)大，名老中醫(yī)專家是醫(yī)院寶貴資源，創(chuàng)造的社會(huì)效益明顯但經(jīng)濟(jì)效益低，為弘揚(yáng)中醫(yī)傳統(tǒng)，尊重人才，需支付較高的工資。同時(shí)為了做好中醫(yī)傳承和發(fā)展工作，醫(yī)院要為名老中醫(yī)師配備師承弟子1—2名，期限3年，人員成本高。中藥飲片流轉(zhuǎn)、儲(chǔ)存、應(yīng)用成本高于西藥，調(diào)劑工作量大，有效期短、損耗大、易霉變、占用空間大，儲(chǔ)存成本高。

通過(guò)對(duì)中醫(yī)醫(yī)療價(jià)格現(xiàn)狀調(diào)研，對(duì)國(guó)家中醫(yī)藥管理局確定的337項(xiàng)中醫(yī)服務(wù)內(nèi)容進(jìn)行分析研究，嘗試依托作業(yè)成本法對(duì)中醫(yī)醫(yī)療項(xiàng)目進(jìn)行成本動(dòng)因測(cè)算。

三、作業(yè)成本法概念

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC）是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本核算制度和成本管理系統(tǒng)。作業(yè)成本法以成本對(duì)象（產(chǎn)品、服務(wù)、客戶等）消耗作業(yè)資源為理論原則，以作業(yè)為中介，確定成本動(dòng)因，把資源成本歸集到作業(yè)上，再把作業(yè)成本歸集到相應(yīng)的成本對(duì)象上，從而擺脫了傳統(tǒng)成本核算無(wú)法分配復(fù)雜而高額的間接和輔助費(fèi)用的困境，使間接和輔助費(fèi)用分配得更為合理，以便較及時(shí)、準(zhǔn)確、真實(shí)地計(jì)算出成本對(duì)象的真實(shí)成本。

運(yùn)用作業(yè)成本法研究中醫(yī)醫(yī)療項(xiàng)目時(shí)，首先確定的是把337項(xiàng)中醫(yī)服務(wù)項(xiàng)目設(shè)定為337項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)，在每一項(xiàng)作業(yè)中應(yīng)具備的主要因素有：（1）作業(yè)名稱；（2）每單位作業(yè)時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)（每一項(xiàng)中醫(yī)醫(yī)療項(xiàng)目的服務(wù)時(shí)長(zhǎng)）；（3）與作業(yè)相關(guān)的顯性成本和隱性成本都能夠統(tǒng)計(jì)或估算；（4）每項(xiàng)作業(yè)基本上相對(duì)屬于標(biāo)準(zhǔn)化的流程與動(dòng)作。（5）每項(xiàng)作業(yè)完成需要投入的工作人員時(shí)數(shù)能夠相對(duì)準(zhǔn)確計(jì)量。（6）每一項(xiàng)作業(yè)有明確的項(xiàng)目?jī)?nèi)涵，能夠具體描述這項(xiàng)作業(yè)基本涵蓋的內(nèi)容，中醫(yī)治療操作能相對(duì)標(biāo)準(zhǔn)，界定清晰[1]。

作業(yè)成本法運(yùn)用在中醫(yī)醫(yī)療項(xiàng)目中要考慮的經(jīng)濟(jì)特征是：中醫(yī)醫(yī)療項(xiàng)目中的部分項(xiàng)目有單獨(dú)使用的一次性耗材要計(jì)入直接計(jì)價(jià)成本中，這部分耗材包括低值易耗品、衛(wèi)生材料、其他材料。作業(yè)成本法受其局限性，只能相對(duì)考慮每項(xiàng)中醫(yī)項(xiàng)目的工作強(qiáng)度，體現(xiàn)在每項(xiàng)作業(yè)的基本人力消耗及耗時(shí)（醫(yī)護(hù)人員的治療手術(shù)時(shí)間），而對(duì)每個(gè)項(xiàng)目的技術(shù)難度和風(fēng)險(xiǎn)程度沒(méi)有考慮，這需要醫(yī)療專家的評(píng)判，而且每個(gè)作業(yè)對(duì)象（病人）也是有很大的區(qū)別，所以技術(shù)難度和風(fēng)險(xiǎn)程度在這次研究中沒(méi)有涵蓋，這些作業(yè)本質(zhì)就是醫(yī)護(hù)人員提供產(chǎn)品（中醫(yī)診療），患者接受產(chǎn)品，雙方是因果聯(lián)動(dòng)的實(shí)體，337項(xiàng)作業(yè)在醫(yī)院運(yùn)營(yíng)期間會(huì)周而復(fù)始地進(jìn)行，持續(xù)存在投入與產(chǎn)出，能夠用貨幣來(lái)計(jì)量[2]。

中醫(yī)醫(yī)療項(xiàng)目作業(yè)產(chǎn)生的成本動(dòng)因是什么，怎么來(lái)區(qū)分和界定，數(shù)據(jù)如何來(lái)挖掘與統(tǒng)計(jì)，要找出隱藏在成本后面推動(dòng)成本發(fā)生的動(dòng)因。筆者將中醫(yī)醫(yī)療項(xiàng)目的成本動(dòng)因劃分為資源消耗動(dòng)因、作業(yè)完成動(dòng)因、院際公共成本分?jǐn)倓?dòng)因[3]。

第一，資源消耗動(dòng)因：每一項(xiàng)中醫(yī)項(xiàng)目都是基于一定的、可以量化的物質(zhì)條件為基礎(chǔ)來(lái)實(shí)現(xiàn)的，例如：場(chǎng)地、設(shè)備、房屋裝修、水電、物料消耗、手術(shù)室配備等。

第二，作業(yè)完成動(dòng)因：完成每一項(xiàng)作業(yè)需要人員操作，作業(yè)需要與職稱、職務(wù)、資歷、經(jīng)驗(yàn)等相關(guān)要素匹配，這是進(jìn)行作業(yè)測(cè)算的難點(diǎn)和關(guān)鍵，例如中醫(yī)辨證論證治療需要主治醫(yī)師以上的人，需要“望聞問(wèn)切”，足部骨折手法整復(fù)術(shù)需要醫(yī)生3人，耗時(shí)40—60分鐘才能夠完成，需要轉(zhuǎn)化為貨幣表現(xiàn)。

第三，院際公共成本分?jǐn)倓?dòng)因：上述兩項(xiàng)是站在完成作業(yè)角度進(jìn)行的分析，開(kāi)展作業(yè)必須搭建相應(yīng)的平臺(tái)，它是以醫(yī)院為載體來(lái)開(kāi)展活動(dòng)，院際發(fā)生的相關(guān)成本也要考慮采用合理、合情、合規(guī)的方式攤銷，例如：公共區(qū)域水電消耗、導(dǎo)診人員、收費(fèi)住院辦事處、管理人員成本攤銷、共用的材料消耗、設(shè)備折舊支出、醫(yī)院宣傳等公共支出。

國(guó)家中醫(yī)藥管理局列明的337項(xiàng)中醫(yī)項(xiàng)目中對(duì)工時(shí)消耗、材料消耗等都做了明確的規(guī)定，便于開(kāi)展作業(yè)成本法的測(cè)算。為了保證取樣數(shù)據(jù)的代表性，選取了12家中醫(yī)院取數(shù)測(cè)算。對(duì)樣本單位選擇要符合以下要求：（1）醫(yī)院全成本核算完善；（2）醫(yī)院、科室精細(xì)化管理水平高；（3）醫(yī)院信息化建設(shè)完善；（4）專業(yè)人員具有15年以上醫(yī)院管理工作（物價(jià)、成本核算）經(jīng)驗(yàn)；（5）有科學(xué)的計(jì)算方法；（6）樣本數(shù)據(jù)填報(bào)單位所填數(shù)據(jù)真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，經(jīng)單位負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人簽字確認(rèn)。

四、中醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)作業(yè)成本法測(cè)算方案及實(shí)施

作業(yè)成本法中醫(yī)服務(wù)項(xiàng)目成本測(cè)算流程圖如圖1。

對(duì)參與測(cè)算的工作人員進(jìn)行兩次集中培訓(xùn)，各單位數(shù)據(jù)出爐后對(duì)填報(bào)數(shù)據(jù)逐項(xiàng)審核，用標(biāo)準(zhǔn)差來(lái)測(cè)試各單位報(bào)送數(shù)據(jù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，對(duì)標(biāo)準(zhǔn)差超15%的醫(yī)院項(xiàng)目成本數(shù)據(jù)退回原單位重新測(cè)算，再進(jìn)行第二輪標(biāo)準(zhǔn)差測(cè)試，優(yōu)選10家醫(yī)院數(shù)據(jù)，按明細(xì)成本項(xiàng)目計(jì)算出337項(xiàng)中醫(yī)醫(yī)療項(xiàng)目成本金額。見(jiàn)表1。

項(xiàng)目成本合計(jì)明細(xì)說(shuō)明：

（1）人員費(fèi)用：每分鐘平均科室醫(yī)生費(fèi)用=（全年科室醫(yī)生應(yīng)發(fā)工資+績(jī)效獎(jiǎng)+五險(xiǎn)一金+夜班費(fèi)+加班費(fèi)）/科室醫(yī)生人數(shù)/12個(gè)月/22天/8小時(shí)/60分鐘。

每分鐘平均科室護(hù)士費(fèi)用=（全年科室護(hù)士應(yīng)發(fā)工資+績(jī)效獎(jiǎng)+五險(xiǎn)一金+夜班費(fèi)+加班費(fèi)）/科室護(hù)士人數(shù)/12個(gè)月/22天/8小時(shí)/60分鐘。

（2）衛(wèi)生材料：科室領(lǐng)用的普通材料、低值易耗品、其他材料。數(shù)據(jù)按科室實(shí)際領(lǐng)用數(shù)填報(bào)，在衛(wèi)生材料消耗計(jì)入中，對(duì)于該作業(yè)必須消耗的材料，而其他作業(yè)不需用的，作業(yè)材料具有專屬排他性的直接計(jì)入，對(duì)需要共用的材料，涉及到多個(gè)作業(yè)都要使用的材料按照工時(shí)消耗（材料消耗、工作量）等方法來(lái)分?jǐn)偛牧腺M(fèi)用。

（3）房屋折舊和設(shè)備折舊：按照會(huì)計(jì)制度折舊年限計(jì)算，同“人員費(fèi)用”方法，分?jǐn)偟矫糠昼娤摹?/p>

（4）其他費(fèi)用：每分鐘使用的其他費(fèi)用=（全年使用供應(yīng)室消毒費(fèi)+空調(diào)費(fèi)+洗衣費(fèi)+差旅費(fèi)+水電費(fèi)+工會(huì)經(jīng)費(fèi)+職工福利費(fèi)）/科室人數(shù)/12個(gè)月/22天/8小時(shí)/60分鐘。

（5）分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)用：醫(yī)院管理費(fèi)用按全年在崗人數(shù)平均后×各科室實(shí)際工作人數(shù)，分?jǐn)傆?jì)入到科室的管理費(fèi)用后再二次分?jǐn)偟矫宽?xiàng)作業(yè)上。

（6）一項(xiàng)成本有多個(gè)服務(wù)項(xiàng)目的，按服務(wù)項(xiàng)目耗時(shí)占比分?jǐn)傎M(fèi)用。

（7）某項(xiàng)服務(wù)項(xiàng)目如果是人工成本測(cè)算時(shí)可以考慮用高級(jí)職稱或高年資人員，因?yàn)橹嗅t(yī)操作者本身年資、培養(yǎng)時(shí)間較長(zhǎng)，注重病人實(shí)際療效。

（8）如果核算某服務(wù)項(xiàng)目成本算的是總額，則需要算出每人次或均次的成本，公式是：項(xiàng)目成本額/該項(xiàng)目日均就診人次=最終的項(xiàng)目成本（物價(jià)收費(fèi)是按照均次收的）。

對(duì)工時(shí)計(jì)算時(shí)，中醫(yī)服務(wù)項(xiàng)目標(biāo)注的時(shí)間取平均值，例如：治療項(xiàng)目需取分鐘數(shù)，即（30+60）/2=45（分鐘）來(lái)確定工時(shí)消耗，針對(duì)專業(yè)特色特別明顯區(qū)分的骨科、皮膚科、針灸康復(fù)科等，在成本費(fèi)用的歸集上盡量收窄統(tǒng)計(jì)范圍，排除不相關(guān)的成本費(fèi)用因素。

運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)337項(xiàng)中醫(yī)服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行的測(cè)算，是對(duì)醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算進(jìn)行的一次有益嘗試，中醫(yī)醫(yī)療類別測(cè)算統(tǒng)計(jì)表如表2。

五、建議與啟示

2015年5月，國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于城市公立醫(yī)院綜合改革試點(diǎn)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2015〕38號(hào)）明確要求，各試點(diǎn)城市年內(nèi)必須將藥品零差率銷售政策落實(shí)到位。新醫(yī)改中明確提出取消藥品加成、調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價(jià)格、增加政府投入、降低醫(yī)院內(nèi)耗，基于作業(yè)成本法對(duì)中醫(yī)醫(yī)療成本動(dòng)因的研究，提出建議：

第一，加大對(duì)中醫(yī)院的財(cái)政補(bǔ)助。中醫(yī)藥作為中華歷史文化的傳承，隨著群眾健康觀念和診療模式的轉(zhuǎn)變，中醫(yī)藥預(yù)防保健、診療方式靈活簡(jiǎn)便、費(fèi)用低廉等優(yōu)勢(shì)明顯，但中醫(yī)收費(fèi)低，自身收入不能彌補(bǔ)支出，中醫(yī)人員沒(méi)有積極性，中醫(yī)藥人才培養(yǎng)匱乏，中醫(yī)價(jià)格又不能漲幅過(guò)大，為了貫徹落實(shí)《國(guó)務(wù)院關(guān)于扶持和促進(jìn)中醫(yī)藥事業(yè)發(fā)展若干問(wèn)題的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2009〕22號(hào)）文件精神，建議各級(jí)財(cái)政部門加大對(duì)中醫(yī)院的投入，對(duì)中醫(yī)院或其重點(diǎn)特色科室按其服務(wù)人次給予補(bǔ)貼，或?qū)θ藛T經(jīng)費(fèi)給予補(bǔ)助[4]。

第二，三醫(yī)聯(lián)動(dòng)，穩(wěn)步推進(jìn)。價(jià)格改革涉及到老百姓的核心利益，決不能用簡(jiǎn)單、粗暴的方式說(shuō)改就改，相關(guān)配套改革措施一定要跟進(jìn)，要形成新醫(yī)改的一攬子方案，要與財(cái)政、衛(wèi)計(jì)、醫(yī)保、藥品供應(yīng)、發(fā)改委等綜合改革配套政策同步實(shí)施，實(shí)行醫(yī)藥、醫(yī)療、醫(yī)保聯(lián)動(dòng)，調(diào)的是結(jié)構(gòu)，調(diào)整的是治理方式，確保不增加患者就醫(yī)負(fù)擔(dān)。

第三，結(jié)構(gòu)優(yōu)化、收支平衡。對(duì)于取消的藥品加成通過(guò)調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價(jià)格、增加財(cái)政投入和醫(yī)院節(jié)支增效予以平衡，并合理控制公立醫(yī)院患者門診和出院次均費(fèi)用，通過(guò)質(zhì)量與數(shù)量的增加，提升醫(yī)院內(nèi)涵管理，防止病人費(fèi)用的過(guò)快增長(zhǎng)，調(diào)整醫(yī)院收入結(jié)構(gòu)，降低設(shè)備類收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、將醫(yī)院藥品使用率控制在30%左右，把百元收入材材消耗比控制在20%以內(nèi)，提高技術(shù)服務(wù)類收入。

第四，探索建立正常的價(jià)格成本測(cè)算機(jī)制，在成本價(jià)格管理中體現(xiàn)中醫(yī)人員的勞務(wù)價(jià)值，提升中醫(yī)服務(wù)內(nèi)涵，分類別統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，讓價(jià)格調(diào)整在可控的范圍內(nèi)。

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