全面“營改增”下不動產業務納稅籌劃利益分析

（副教授）

自2016年5月1日起，我國全面推開了“營改增”試點，不動產業務是最后一批納入試點范圍的，說明不動產業務實行“營改增”存在較大難度，且不動產涉稅業務在全面“營改增”后的相關業務處理方面存在一些爭議。本文以應納增值稅稅額、凈利潤和現金凈流量三個不同決策標準，采用差量分析法分析一般納稅人在不動產購進對象、建造物資、用途安排、折舊計提、后續支出、捐贈等業務方面因不同選擇而給企業帶來的納稅差異，并分析如何獲得納稅籌劃利益以及納稅籌劃利益如何計量等問題。研究這些問題既可以為完善稅收政策提供理論依據，又可以為企業不動產涉稅業務處理提供理論依據和實踐指導。

一、購進不動產的對象選擇

1.購進不動產的進項稅額可以用于抵扣。增值稅一般納稅人既可以從一般納稅人也可以從小規模納稅人處購買不動產，假定從不同渠道購買不動產的質量相同，購買時都可以取得增值稅專用發票，購進不動產的進項稅額都可以用于抵扣，購進時立即付款，購進價格為P1（不含稅），其他事項完全相同，這樣在決策時就可以不考慮其他事項的影響。該納稅人在兩種方案下，銷項稅額相同，除該業務外進項稅額相同，采用差量分析法來分析兩種不同渠道購買不動產的納稅差異，以從一般納稅人處購進為比較對象，這樣從小規模納稅人處購進和從一般納稅人處購進相比，增值稅差額=P1×（11%-5%）=0.06P1。因不動產增值稅進項稅額需要分2年抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%，所以第一年增值稅差額=P1×（11%-5%）×0.6=0.036P1，第二年增值稅差額=P1×（11%-5%）×0.4=0.024P1。如果以應納增值稅稅額為決策依據，那么應該選擇從一般納稅人處購買不動產；如果不考慮附加稅費的影響，應納稅所得額將相同，應納所得稅稅額也將相同，凈利潤也相同，以凈利潤為決策依據，兩者無差別。如果考慮附加稅費的影響，城市維護建設稅稅率取7%，教育費附加征收率取3%，所得稅稅率為25%，第一年稅金及附加差額=0.036P1×（7%+3%）=0.0036P1，第二年稅金及附加差額=0.024P1×（7%+3%）=0.0024P1，第一年所得稅差額=-0.0036P1×25%=-0.0009P1，第一年凈利潤差額=-0.0036P1×75%=-0.0027P1，第二年所得稅差額=-0.0024P1×25%=-0.0006P1，第二年凈利潤差額=-0.0024P1×75%=-0.0018P1。這樣以凈利潤為決策依據，應該選擇從一般納稅人處購買不動產，購買時支付款項的差額=P1×（1.11-1.05）=0.06P1，后面兩年的增值稅差額也是0.06P1。若不考慮貨幣時間價值，以現金凈流量為決策依據，兩者是相同的；若考慮貨幣時間價值，從一般納稅人處購進不動產時先多流出，納稅時少流出，從小規模納稅人處購進不動產時少流出，納稅時多流出，應該選擇從小規模納稅人處購進不動產。

2.購進不動產的進項稅額不可以用于抵扣。假定從不同渠道購買不動產的質量相同，購進不動產的進項稅額均不可以用于抵扣，購進時立即付款，購進價格為P2（不含稅），其他事項完全相同，這樣在決策時就可以不考慮其他事項的影響。采用差量分析法分析兩種不同渠道購買不動產的納稅籌劃利益，應納增值稅差額=0，以應納增值稅稅額為決策依據，從一般納稅人處和小規模納稅人處購買不動產是無差別的。由于增值稅差額為0，附加稅費差額也為0，但從一般納稅人處購買不動產的成本為1.11P2，從小規模納稅人處購買不動產的成本為1.05P2，如果不考慮不動產的凈殘值，使用年限為n，按照直線法計提折舊，從小規模納稅人處購進不動產和從一般納稅人處購進不動產相比，每年折舊額差額=（1.05P2-1.11P2）/n=-0.06P2/n，每年差量所得稅=0.06P2/n×25%=0.015P2/n，每年差量凈利潤=0.06P2/n×75%=0.045P2/n，以凈利潤為決策依據，應該選擇從小規模納稅人處購買不動產。購買時支付款項的差額=P2×（1.05-1.11）=-0.06P2，以后每年的現金流量=凈利潤+折舊，每年流入現金流量的差額0.045P2/n-0.06P2/n=-0.015P2/n，n年流入現金流量的差額為-0.015P2，顯然，以現金凈流量為決策依據，從小規模納稅人處購進不動產是有利的。

二、建造不動產的物資選擇

1.建造不動產的進項稅額不可以用于抵扣。企業建造不動產既可以領用本單位自產的產品，也可以運用購買的工程物資。例：假設本單位自產的產品和購買的工程物資質量相同，市場價格為P3（不含稅），自產產品成本為C，增值稅稅率為17%，企業所得稅稅率為25%。將自產產品用于建造單位食堂、職工宿舍等，是將自產產品用于集體福利，屬于增值稅視同銷售行為，增值稅銷項稅額為0.17P3，計入不動產成本為C；將外購的物資用于建造單位食堂、職工宿舍等，不得抵扣進項稅額，已抵扣的進項稅額應轉出，轉出金額為0.17P3，計入不動產成本為0.17P3。不管是增加銷項稅額，還是轉出進項稅額，對于應納增值稅稅額無影響，也不影響稅金及附加，所以以應納增值稅稅額為決策依據，兩方案無差別。工程完工后，對不動產采用年限平均法計提折舊，折舊年限為n，將外購物資用于建造不動產和自產物資用于建造不動產相比，兩方案每年的折舊額差額=（1.17P3-C）/n，所得稅差額=（0.25C-0.2925P3）/n，凈利潤差額=（0.75C-0.8775P3）/n，以凈利潤為決策依據，應選擇自產產品用于建造不動產。購買時，現金流量差額=-1.17P3，不動產投入使用時每年現金流量差額=（0.2925P3-0.25C）/n，以現金凈流量為決策依據，應選擇自產產品用于建造不動產。

2.建造不動產的進項稅額可以用于抵扣。接上例，如果是將自產產品用于應納增值稅項目，無需計算銷項稅額，計入不動產成本為C；將外購的物資用于應納增值稅項目，其進項稅額可以分兩年抵扣，計入不動產成本為P3。將外購物資用于建造不動產和自產物資用于建造不動產相比較，第一年的增值稅差額=-P3×17%×60%=-0.102P3，第二年的增值稅差額=-P3×17%×40%=-0.068P3，所以，以應納增值稅稅額為決策依據，應選擇外購物資建造不動產。工程完工后，對不動產采用年限平均法計提折舊，折舊年限為n，兩方案每年的折舊額差額=（P3-C）/n，所得稅差額=（0.25C-0.25P3）/n，凈利潤差額=（0.75C-0.75P3）/n，以凈利潤為決策依據，應選擇自產產品用于建造不動產。購買時，流出現金流量差額=-1.17P3，不動產投入使用時每年流入現金流量差額=（0.75P3-0.75C）/n，以現金凈流量為決策依據，應選擇自產產品用于建造不動產。

三、購進或者建造不動產的用途安排

根據稅收法律制度規定：用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、無形資產和不動產的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，其中涉及的固定資產、無形資產和不動產僅指專門用于上述項目的固定資產、無形資產和不動產。從上述規定中可以看出，購進或者建造不動產只要不是專門用于上述項目，取得不動產的進項稅額就可以用于抵扣。

假設從一般納稅人處購進不動產，購進價格為P4（不含稅），如果專門用于上述項目，則購進時進項稅額不得抵扣，不動產成本為1.11P4；如果作為綜合樓使用，則購進時進項稅額可以分2年用于抵扣，不動產成本為P4。專門用于不得抵扣項目和不是專門用于不得抵扣項目相比，第一年增值稅差額=P4×11%×60%=0.066P4，第二年增值稅差額=P4×11%×40%=0.044P4，以應納增值稅稅額為決策依據，應該選擇購進不動產作為綜合樓使用；如果考慮附加稅費的影響，城市維護建設稅稅率取7%，教育費附加征收率取3%，所得稅稅率25%，第一年稅金及附加差額=0.066P4×（7%+3%）=0.0066P4，第二年稅金及附加差額=0.044P4×（7%+3%）=0.0044P4，從第三年以后每年稅金及附加差額為0，每年折舊額差額=1.11P4/n-P4/n=0.11P4/n，第一年所得稅差額=（-0.11P4/n-0.066P4×10%）×25%=-0.00165P4-0.0275P4/n，第一年凈利潤差額=（-0.11P4/n-0.066P4×10%）×75%=-0.00495P4-0.0825P4/n，第二年所得稅差額=（-0.11P4/n-0.044P4×10%）×25%=-0.0011P4-0.0275P4/n，第二年凈利潤差額=（-0.11P4/n-0.044P4×10%）×75%=-0.0033P4-0.0825P4/n，第三年及以后各年所得稅差額=-0.11P4/n×25%=-0.0275P4/n，凈利潤差額=-0.11P4/n×75%=-0.0825P4/n，這樣以凈利潤為決策依據，應該選擇購進不動產作為綜合樓使用；購買時支付款項的差額為0，第一年現金流量差額=-0.066P4-0.0825P4/n-0.00495P4+0.11P4/n=0.0275P4/n-0.066P4-0.00495P4，第二年現金流量差額=-0.044P4-0.0825P4/n-0.0011P4+0.11P4/n=0.0275P4/n-0.044P4-0.0011P4，第三年及以后各年現金流量差額=-0.0825P4/n+0.11P4/n=0.0275P4/n，n年的現金流量總差額為-0.08855P4，以現金凈流量為決策依據，應該選擇將購進不動產作為綜合樓使用。

四、不動產折舊計提方法的選擇

1.不動產使用過程中不改變用途。財政部和國家稅務總局在《關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅［2014］75號）中規定：“對生物藥品制造業，專用設備制造業，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業，計算機、通信和其他電子設備制造業，儀器儀表制造業，信息傳輸、軟件和信息技術服務業等6個行業的企業2014年1月1日后新購進的固定資產，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法?！毕旅娣治霾粍赢a折舊選擇年數總和法和直線法兩種方案下的納稅差別和如何獲得納稅籌劃利益。假設某企業為一般納稅人，購進一不動產作為生產大樓，購進價格為P5（不含稅），使用過程中不改變用途，不考慮不動產的凈殘值，使用年限為n。按照年數總和法和直線法計算的折舊差額、應納所得稅額差額、凈利潤差額和現金流量差額見表1。

上述兩種方案選擇對增值稅沒有影響，以應納增值稅稅額為決策依據，兩者無差別；以現金凈流量為分析依據，將年數總和法計提的不動產折舊與直線法計提的不動產折舊現金凈流量差額現值表示為F，r，n）；以凈利潤為分析依據，將利用年數總和法計提的不動產折舊與直線法計提的不動產折舊凈利潤差額現值表示為。假設P5為4200萬元，n為20年，r為10%，則現金流量差額現值為127.36萬元，凈利潤差額現值為-382.08萬元。因此，以現金凈流量為分析依據，采用年數總和法計提不動產折舊會給企業帶來一定的延期納稅利益，但會導致企業前期凈利潤減少，以后期間凈利潤增加，凈利潤總和在整個期間是相同的。

表1 年數總和法和直線法計算新購不動產折舊導致的相關項目差額

2.不動產使用過程中改變用途。

（1）從可以抵扣進項稅額的用途改變為不能抵扣進項稅額的用途。根據稅收法律規定：已抵扣進項稅額的不動產發生不得抵扣情形的，應計算不得抵扣進項稅額，不得抵扣的進項稅額=不動產的凈值×適用稅率。假設一般納稅人購進不動產作為辦公樓，從一般納稅人處購進，購進價格為P5（不含稅），不動產入賬價值為P5，不考慮不動產的凈殘值，使用年限為n，在使用m（m≤n）年末改變用途，將該不動產作為職工俱樂部，不動產專門用于集體福利等項目不得抵扣進項稅額，已抵扣的進項稅額應轉出。

如果不動產計提折舊采用直線法，每年計提折舊額P5/n，m年累計折舊額mP5/n，不動產凈值為（n-m）P5/n，在第m年年末不可以抵扣進項稅額為0.11（n-m）P5/n，需要做進項稅額轉出，轉出的進項稅額應計入不動產成本，這樣固定資產凈值就變為1.11（n-m）P5/n，從第m+1年開始每年的折舊額變為1.11P5/n；如果不動產計提折舊采用年數總和法，第一年計提的折舊額為年累計折舊額為不動產凈值為（1+在第m年年末不可以抵扣進項稅額為，需要做進項稅額轉出，轉出的進項稅額應計入不動產成本，這樣固定資產凈值就變為從第m+1年開始以后各年的折舊額變為

上述兩種方案以應納增值稅稅額為決策依據，因采用年數總和法計提不動產折舊前期折舊多，不動產凈值小，所以需要轉出的進項稅額也小，應選擇采用年數總和計提不動產折舊。前m-1年的凈利潤和現金流量計算同不動產使用過程中不改變用途時的凈利潤和現金流量，從m+1年以后的凈利潤和現金流量計算是在不動產使用過程中不改變用途時的凈利潤和現金流量的基礎上乘以1.11，那么第m年的凈利潤和現金流量計算是關鍵，采用年數總和法計提折舊和直線法計提折舊相比，第m年折舊的差第m年應納增值稅的差第m年稅金及附加的差額（n-m）P5/n，第m年的凈利潤差額=［P5/n-（n-m+第m年現金流量的差額=0.25P5，假設P5為4200萬元，m為10年，n為20年，r為10%，則現金流量差額現值為167.44萬元，凈利潤差額現值為-362.38萬元。因此，以現金凈流量為分析依據，采用年數總和法計提不動產折舊和直線法計提不動產折舊會給企業帶來納稅籌劃利益；如果以凈利潤為決策依據，采用年數總和法計提不動產折舊和直線法計提不動產折舊相比，企業前期利潤少，后期利潤多，應選擇直線法。

（2）從不可以抵扣進項稅額的用途改變為可以抵扣進項稅額的用途。根據稅收法律規定：原不得抵扣且未抵扣進項稅額的不動產發生用途改變，用于允許抵扣進項稅額的應稅項目，可在用途改變的次月計算進項稅額，可以抵扣的進項稅額=不動產凈值/（1+適用稅率）×適用稅率。假設一般納稅人購進不動產作為職工俱樂部，從一般納稅人處購進，購進價格為P5（不含稅），不動產入賬價值為1.11P5，不考慮不動產的凈殘值，使用年限為n，在m（m≤n）年末改變用途，將該不動產作為辦公樓。

如果不動產計提折舊方法采用直線法，每年計提折舊額為1.11P5/n，m年累計折舊額為1.11mP5/n，不動產凈值為1.11（n-m）P5/n，在第m+1年可抵扣進項稅額為0.11（n-m）P5/n×60%，第m+2年可抵扣進項稅額為0.11（n-m）P5/n×40%，從第m+1年開始每年的折舊額變為P5/n；如果不動產計提折舊方法采用年數總和法，第一年計提折舊額為1.11nP5/年累計折舊額為1.11（n+n-1+…+n-m+1）在第m+1年可抵扣進項稅額為60%，第m+2年可抵扣進項稅額為40%，從第m-1年開始以后各年的折舊額變為（n-。采用年數總和法計提不動產折舊和直線法計提不動產折舊相比，其他年份應納增值稅稅額相同，但在第m-1和m+2年的應納增值稅差額分別是0.11（n-m）P5/n×因此以應納增值稅稅額為決策依據，因采用年數總和法計提不動產折舊前期折舊多，不動產凈值小，所以轉為可抵扣的進項稅額也小，應選擇直線法。

上述前m年的凈利潤和現金流量計算是在不動產使用過程中不改變用途時的凈利潤和現金流量的基礎上乘以1.11，從第m+3年開始的凈利潤和現金流量計算和不動產使用過程中不改變用途時的凈利潤和現金流量的計算一樣，那么第m+1和第m+2年的凈利潤和現金流量計算是關鍵，采用年數總和法計提不動產折舊和直線法計提不動產折舊相比，第m+1年折舊的差額=（年應納增值稅稅額差額=0.11（n-m）P5/n×60%-第m+1年稅金及附加的差額第m+1 年凈利潤的差額60%，第m+1年現金流量的差額=0.25［（n-m）P5/第m+2年折舊的差額=（n-m-1）第m+2年應納增值稅的差額=0.11，第m+2年稅金及附加的差額=0.011（n-m）P5/n×40%-0.011P5，第m+2年凈利潤的差額=0.75［P5/第m+2年現金流量的差假設 P5為4200萬元，m為10年，n為20年，r為10%，則現金流量差額現值為106.94萬元，凈利潤差額現值為-443.41萬元。因此，以現金凈流量為分析依據，采用年數總和法計提不動產折舊和直線法計提不動產折舊會給企業帶來納稅籌劃利益；如果以凈利潤為決策依據，采用年數總和法計提不動產折舊和直線法計提不動產折舊相比，企業前期利潤少，后期利潤多，應選擇直線法。

五、不動產后續支出成本合理安排

與企業固定資產有關的后續支出，符合《企業會計準則第4號——固定資產》第四條規定確認條件的，應計入固定資產成本，不符合的，應在發生時計入當期損益。而稅法規定：納稅人2016年5月1日后購進貨物和設計服務、建筑服務，用于新建不動產，或者用于改建、擴建、修繕、裝飾不動產并增加不動產原值超過50%的，其進項稅額分2年從銷項稅額中抵扣。不動產原值，是指取得不動產時的購置原價或作價。如果企業不動產后續支出不滿足固定資產確認條件，這樣在發生支出時直接計入當期損益，按照稅法要求不動產后續支出涉及的進項稅額也不需分2年從銷項稅額中抵扣；如果企業不動產后續支出滿足固定資產確認條件，這樣在發生支出時計入固定資產成本，只要增加的固定資產成本不超過原值的50%，涉及的進項稅額不需分2年從銷項稅額中抵扣，超過50%的就需要分2年抵扣，所以臨界點是50%，不動產原價為P6，后續支出為P后，如果P后＞0.5P6，則對應的進項稅額就得分2年抵扣。假定資金成本率為r，如果控制好后續支出成本，不管是以應納增值稅稅額，還是以現金凈流量為決策依據，抑或是以凈利潤為決策依據，都應該將后續支出成本合理控制在臨界點即不動產原值的50%以內，不考慮附加稅費的影響，獲得的納稅籌劃利益可以簡化表示為P后×11%×40%×r=0.044P后×r。當然，如果企業不動產后續支出成本過高，無法控制，那也只能根據實際情況，將其進項稅額分2年抵扣，以免因處理不當遭致稅務機關處罰而承擔額外的損失。

六、不動產捐贈路徑和時機選擇

1.捐贈路徑選擇。企業可以直接捐贈，也可以通過公益性社會團體或政府相關部門進行捐贈。下面來分析這兩種不同捐贈路徑給企業造成的納稅差異，以及企業應如何選擇才可以獲得納稅籌劃利益。如果采用直接捐贈方案：一方面屬于增值稅的視同銷售行為，應計算增值稅銷項稅額；另一方面，盡管會計核算時不確認收入，但稅法規定計算應納稅所得額時應視同銷售，直接捐贈支出不得稅前扣除。

如果通過公益性社會團體或政府相關部門進行捐贈，稅收政策規定：單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產的屬于視同銷售行為，但用于公益事業或者以社會公眾為對象不屬于視同銷售。不僅在增值稅方面不需視同銷售，不計算增值稅銷項稅額，而且在所得稅方面，公益性捐贈支出扣除限額是年度利潤總額的12%。假定一般納稅人不動產原價為P0，不考慮凈殘值，已提折舊為d，捐贈時市價為P7，捐贈當期有足夠的利潤總額，也就是公益性捐贈支出都可以在計算應納稅所得額時扣除。下面分析直接捐贈和公益性捐贈相比時的相關項目差異，具體情況見表2。

由表2可知，不管是以應納增值稅稅額還是凈利潤，抑或現金凈流量為決策依據，都應該選擇公益性捐贈方案，會給企業帶來納稅籌劃利益。

2.捐贈時機選擇。如果企業捐贈不動產是公益性捐贈，由于企業不同時期的利潤可能不一樣，而公益性捐贈扣除限額是根據當期利潤總額的12%進行的，這樣不同時期進行公益性捐贈也會導致納稅差異，主要表現為所得稅方面的差異。因此，企業對外捐贈時應充分考慮當年的盈利情況，宜選擇在盈利較多的年份，以便使盡可能多的捐贈在稅前扣除從而獲得納稅籌劃利益。假設方案一是有足夠多利潤的時期，方案二是沒有足夠多利潤的時期，捐贈不動產都不需要計算增值稅銷項稅額，以此為依據進行決策，兩方案無差別；如果捐贈當期沒有利潤，這樣整個公益性捐贈支出P0-d不可以扣除，與全部可以扣除相比，所得稅差額為0.25（P0-d），現金凈流量差額也為0.25（P0-d），不管以凈利潤還是以現金凈流量為決策依據，企業都應選擇有足夠多利潤的時期進行公益性捐贈，從而獲得納稅籌劃利益。

表2 直接捐贈和公益性捐贈導致的相關項目金額差異比較

全面“營改增”后，涉及不動產業務的稅收政策比較多，全新的領域需要不斷探索。對于企業來說，在利用不動產業務的不同方案選擇獲得納稅籌劃利益時，一方面，需要注意企業自身當前最需要的是少納稅還是更高凈利潤，也就是要選擇好決策標準；另一方面，需要注意每個方案分析的前提假設，不同的前提假設會導致結果不同，尤其是有些影響因素本身的不確定性會對結果有較大影響。

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