股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征收問(wèn)題研究

陳美云

【摘 要】本文通過(guò)數(shù)據(jù)分析和案例研究，從促進(jìn)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅征收的公平角度，對(duì)現(xiàn)在實(shí)務(wù)工作中股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅征收的不足進(jìn)行了分析，并結(jié)合其他學(xué)者的研究提出完善的對(duì)策和建議。研究表明，實(shí)務(wù)征收工作中，存在股權(quán)受贈(zèng)方納稅政策真空，上市公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓引發(fā)稅負(fù)不公，納稅人和扣繳義務(wù)人對(duì)相關(guān)稅收政策理解和重視不到位的問(wèn)題，需要政府有關(guān)部門(mén)提高重視。

【關(guān)鍵詞】非上市公司；股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)粋€(gè)人所得稅；不足；完善建議

我國(guó)的個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓需繳納的個(gè)人所得稅稅源豐富，已經(jīng)成為個(gè)人所得稅的一個(gè)新的增長(zhǎng)點(diǎn)，但是在實(shí)際征管中仍然面臨少征漏征，稅款流失的困境，國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)陸續(xù)出臺(tái)的多項(xiàng)政策在一定程度上完善了個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收個(gè)人所得稅的規(guī)定，然而這個(gè)過(guò)程只是剛剛起步，特別是在一些細(xì)節(jié)性的問(wèn)題上缺乏明確的政策規(guī)定，這種政策的真空給了部分轉(zhuǎn)讓方和受讓方逃稅漏稅的空間。國(guó)內(nèi)外的學(xué)者對(duì)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)的個(gè)人所得稅的課稅問(wèn)題的研究十分有限。

“非上市公司”是指股票沒(méi)有上市的有限責(zé)任公司和沒(méi)有在證券交易所交易的股份有限公司。按公司形式進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的劃分，可以分為有限責(zé)任公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓和股份有限公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)煞萦邢薰镜墓蓹?quán)轉(zhuǎn)讓又分為上市公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓和非上市公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓。（嚴(yán)德軍、王云龍和焦中華，2011）

從股權(quán)轉(zhuǎn)讓中需要征收個(gè)人所得稅的情況來(lái)看，有以下六個(gè)方面：

第一，轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)。

第二，轉(zhuǎn)讓上市公司限售股股票。對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股取得的所得，按照”財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，適用20%的比例稅率征收個(gè)人所得稅。

第三，轉(zhuǎn)讓境內(nèi)上市公司股票。個(gè)人轉(zhuǎn)讓境內(nèi)上市公司股票轉(zhuǎn)讓所得只申報(bào)不征稅。

第四，轉(zhuǎn)讓境外上市公司股票。所得按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅。

第五，股票期權(quán)。股票期權(quán)界定為工資薪金所得征收個(gè)人所得稅。

第六，以股權(quán)進(jìn)行投資。（蒙謙和盛芳，2012）

一、相關(guān)概念理論分析

（一）個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得

個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，以個(gè)人指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)成本價(jià)以及相關(guān)費(fèi)用后的差額。這其中，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車(chē)船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得。股權(quán)成本是指當(dāng)初購(gòu)買(mǎi)股權(quán)時(shí)所實(shí)際支付的金額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所收取的貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的數(shù)額。（李曉雯，2011）

（二）個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅

結(jié)合上述“股權(quán)”“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”“個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”的含義，提出個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的概念。個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅是以自然人股東轉(zhuǎn)讓其全部或部分股權(quán)獲得的增值收益為課稅對(duì)象所征收的一種稅。（李曉雯，2011）

二、文獻(xiàn)綜述

雖然我國(guó)對(duì)非上市公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅課稅的規(guī)范仍然處于起步階段，但是近年來(lái)陸續(xù)出臺(tái)的相關(guān)法律、法規(guī)已經(jīng)為完善我國(guó)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個(gè)人所得稅制度創(chuàng)造了平臺(tái)。相關(guān)制度的頒布從側(cè)面體現(xiàn)政府對(duì)該稅種的重視在不斷加強(qiáng)。

我國(guó)《個(gè)人所得稅法》最先對(duì)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中稅種、稅率、納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅時(shí)間等基本概念進(jìn)行了規(guī)定，為稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的征管奠定了法律基礎(chǔ)和實(shí)施框架。（郭杰，2013）

迄今為止，國(guó)內(nèi)對(duì)于非上市公司個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的課稅問(wèn)題的相關(guān)文獻(xiàn)數(shù)量及其有限，主要內(nèi)容涉及實(shí)際操作中的征管困境及成因和提出完善的對(duì)策建議兩個(gè)方面。對(duì)征管困境的研究主要集中在三個(gè)方面：

第一，代扣代繳制度執(zhí)行困難，而原因體現(xiàn)在多個(gè)方面。陳娜等人（2013）指出，對(duì)于代扣代繳制度具體操作目前還沒(méi)有明確的規(guī)定。

第二，前置程序執(zhí)行不理想，稅務(wù)機(jī)關(guān)管理滯后。郭杰（2013）和朱乃平等人（2013）從制度角度出發(fā)說(shuō)明相關(guān)政策存在漏洞。其余的學(xué)者在在實(shí)際操作方面的態(tài)度較為統(tǒng)一，主要是稅務(wù)部門(mén)與工商部門(mén)間、稅務(wù)部門(mén)與自然人間信息不對(duì)稱(chēng)，缺乏溝通。

第三，計(jì)稅依據(jù)難以核實(shí)。郭杰（2013）認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)仍缺乏有效的核定征收手段，現(xiàn)有計(jì)稅依據(jù)的判定辦法不能反映股權(quán)轉(zhuǎn)讓的真實(shí)價(jià)值。同時(shí)由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格真實(shí)性難以核實(shí)，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值難以評(píng)估，這些都為稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作提供了難度。

針對(duì)這三個(gè)主要的征管困境，國(guó)內(nèi)學(xué)者在此基礎(chǔ)上提出了大量完善的對(duì)策和建議：

第一、落實(shí)代扣代繳制度。高峻，樊蘇群（2010）建議明確被投資公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)先擁有稅收管轄權(quán)并需要明確行政處罰責(zé)任。郭杰（2013）創(chuàng)新性地提出以股權(quán)轉(zhuǎn)讓公司為扣繳義務(wù)人的設(shè)想。陳娜等人（2013）提出可采取預(yù)征稅款的辦法。

第二、完善稅務(wù)部門(mén)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息獲取渠道。嚴(yán)德軍等人（2011）提出將企業(yè)申請(qǐng)和程序前置相結(jié)合，通過(guò)建立納稅人重大事項(xiàng)定期匯報(bào)制度和規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)核算兩種方法加強(qiáng)納稅人監(jiān)管，建立綜合信息平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)信息實(shí)時(shí)更新和共享。李曉雯（2011）主張稅務(wù)部門(mén)加強(qiáng)與工商行政管理部門(mén)的配合與信息交換。陳娜等人（2013）也提出將稅務(wù)稽查與個(gè)人信用有機(jī)結(jié)合，建立信用檔案。

第三、設(shè)立科學(xué)合理的計(jì)稅方法。郭杰（2013）創(chuàng)新性地提出了一套計(jì)稅依據(jù)的定價(jià)公式，李曉雯（2011）也提出了建立完善的評(píng)估指標(biāo)體系和引入中介評(píng)估定價(jià)機(jī)制。

三、個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅征管的不足

稅收政策缺失公平：

現(xiàn)有的對(duì)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅征管困境的研究，涉及到個(gè)稅政策方面主要研究的是個(gè)稅政策的缺失，還沒(méi)有對(duì)政策不公這方面涉及許多。

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓人與受讓人間稅負(fù)不公

對(duì)于接受股權(quán)贈(zèng)送所得收益征收個(gè)人所得稅的問(wèn)題，目前稅收政策上并沒(méi)有明確的規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)局出臺(tái)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]285號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》）規(guī)定，個(gè)人將股權(quán)贈(zèng)與與其有供養(yǎng)關(guān)系、贍養(yǎng)（撫養(yǎng)）關(guān)系、繼承關(guān)系人的，屬于計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的正當(dāng)理由，也就是說(shuō)，除此之外的人接受股權(quán)捐贈(zèng)的，需要按照相關(guān)規(guī)定以20%的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。有研究指出，《通知》仍然未將接受捐贈(zèng)股權(quán)作為“其他所得”，相關(guān)政策仍處于真空狀態(tài)。而且《通知》又規(guī)定在非法定條件下除個(gè)人無(wú)償受贈(zèng)房屋應(yīng)當(dāng)按20%計(jì)征個(gè)稅以外，均沒(méi)有受贈(zèng)或繼承其他財(cái)產(chǎn)所得應(yīng)當(dāng)交所得稅的規(guī)定。根據(jù)行政機(jī)關(guān)“法無(wú)明文規(guī)定即無(wú)權(quán)”的法律原則，自然人作為接受捐贈(zèng)的對(duì)象不需要繳納個(gè)人所得稅。

由于個(gè)人之間股權(quán)贈(zèng)送涉及的個(gè)人所得稅法缺乏明確規(guī)定，因此，實(shí)際生活中，很多納稅人利用該稅收漏洞，對(duì)一些正常的股權(quán)交易行為通過(guò)簽訂虛假合同，私底下交易的方式，以贈(zèng)送股權(quán)為名義來(lái)逃避繳納個(gè)人所得稅，造成了我國(guó)稅款的大量流失。先不論對(duì)直系親屬間股權(quán)贈(zèng)送的行為免稅是否合理，對(duì)除此之外與其他個(gè)人間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓也實(shí)行免稅就明顯不合情理，不符合稅負(fù)公平的原則。

以股權(quán)贈(zèng)送為例，考慮到其他情況下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，我們可以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行的稅收法律、法規(guī)往往只對(duì)取得收入的轉(zhuǎn)讓方進(jìn)行征稅，卻忽略了受讓方可能存在的收益情況。個(gè)人所得稅的課稅對(duì)象是個(gè)人所得，因此，我們應(yīng)該秉承著誰(shuí)受益誰(shuí)納稅的原則。在復(fù)雜多樣的股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，公司通過(guò)一定時(shí)間的發(fā)展，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況下，它的凈資產(chǎn)往往是大于實(shí)收資本的。在這個(gè)時(shí)候，受讓方以企業(yè)的實(shí)收資本作為轉(zhuǎn)讓價(jià)格，那么受讓方是收益方，應(yīng)該向受讓方征稅；同理，如果以高于凈資產(chǎn)的價(jià)格作為轉(zhuǎn)讓價(jià)格，即溢價(jià)轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑧?yīng)該向受益方即轉(zhuǎn)讓方征收個(gè)人多得稅；在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)格介于實(shí)收資本和凈資產(chǎn)之間時(shí)，轉(zhuǎn)讓方和受讓方都是納稅人，都應(yīng)該納稅。所以，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的納稅人并不僅僅只是取得收入的轉(zhuǎn)讓方，而應(yīng)該是在轉(zhuǎn)讓交易中受益的轉(zhuǎn)讓方或受讓方。

（二）納稅人對(duì)制度缺乏重視和掌握

現(xiàn)實(shí)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的矛盾糾紛時(shí)有發(fā)生。2010年11月3日，某市地方稅務(wù)局被甲有限公司的原個(gè)人股東告上法庭。事情的起因是甲公司一直以來(lái)賬務(wù)管理不規(guī)范，沒(méi)有在張先生陸續(xù)為公司發(fā)展補(bǔ)充資金之后對(duì)工商執(zhí)照登記的注冊(cè)資本額進(jìn)行及時(shí)更改，因此，在張先生將他所持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓第三方后，他后續(xù)注資的近千萬(wàn)元無(wú)法在計(jì)算納稅所得時(shí)扣除，導(dǎo)致多繳個(gè)人所得稅五十幾萬(wàn)元。

在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中部分企業(yè)不重視規(guī)范企業(yè)的財(cái)務(wù)核算，能簡(jiǎn)則簡(jiǎn)能省則省也應(yīng)付工商、稅務(wù)和客戶(hù)的需求，而近些年，稅務(wù)機(jī)關(guān)將個(gè)人財(cái)產(chǎn)領(lǐng)域的稅收征管作為工作的重心，等到這些公司或自然人股東出現(xiàn)稅務(wù)問(wèn)題時(shí)出于自身利益的考慮，就更可能采取逃稅漏稅的舉動(dòng)或者與稅務(wù)部門(mén)產(chǎn)生納稅糾紛。由于征管雙方間信息不對(duì)稱(chēng)的矛盾日益增加，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以清楚掌握納稅人各方面的財(cái)務(wù)信息，對(duì)偷逃稅的管控范圍和力度都是有限的。因此，對(duì)于納稅人而言，被稅務(wù)部門(mén)發(fā)現(xiàn)的概率很小，就算被稱(chēng)查處也不過(guò)是補(bǔ)繳稅款滯納金，偷稅成本明顯低于長(zhǎng)期偷逃稅款的收益。另一方面，部分納稅人和扣繳義務(wù)人因?yàn)閷?duì)相關(guān)稅收政策理解和把握不到位，在平時(shí)不能規(guī)范自己的納稅活動(dòng)，也會(huì)造成未履行自己義務(wù)的現(xiàn)象。

四、個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅征管的完善建議

（一）從立法層面完善個(gè)稅納稅人配套措施

股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅有著豐富的稅源和發(fā)展前景，為了盡早完善個(gè)人所得稅征收的相關(guān)政策，消除政策模糊和政策缺失，實(shí)現(xiàn)稅收公平，減少納稅人的不滿(mǎn)和抵觸，就需要國(guó)家稅務(wù)局以及更高的權(quán)力機(jī)關(guān)早日將股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅人的政策完善提上日程，盡早出臺(tái)有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中個(gè)稅納稅人的相關(guān)規(guī)定。目前我國(guó)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅法僅停留在規(guī)范性文件方面，同時(shí)還存在許多的漏洞和不足，因此，應(yīng)該充分借鑒基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步針對(duì)相關(guān)法規(guī)執(zhí)行過(guò)程的問(wèn)題作出細(xì)化的補(bǔ)充規(guī)定，同時(shí)將具體的征管辦法上升為部門(mén)規(guī)章，提高其權(quán)威性和嚴(yán)肅性。

（二）統(tǒng)一自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓政策

國(guó)家應(yīng)對(duì)現(xiàn)存的股權(quán)轉(zhuǎn)讓政策進(jìn)行整合，將自然人轉(zhuǎn)讓上市公司股票納入個(gè)人所得稅的納稅范圍，無(wú)論公司是否上市，在個(gè)人所得稅的課稅問(wèn)題上要盡量實(shí)現(xiàn)上市公司投資人和非上市公司投資人之間的公平。具體的實(shí)施框架和細(xì)則條款可以參考國(guó)內(nèi)外的相關(guān)文獻(xiàn)和經(jīng)驗(yàn)。

在具體操作中，將納稅人的范圍定位在在股票轉(zhuǎn)讓中實(shí)現(xiàn)所得的個(gè)人，其中又要區(qū)分居民納稅人和非居明納稅人的不同情況。計(jì)稅依據(jù)結(jié)合世界各國(guó)的普遍選擇和我國(guó)的具體國(guó)情選擇，將已實(shí)現(xiàn)的股票所得作為計(jì)稅依據(jù)，即收付實(shí)現(xiàn)制。在課稅方式上，由于全面實(shí)施綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅政策的條件尚不具備，因此最好只是將對(duì)上市公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的課稅納入到現(xiàn)有的股制結(jié)構(gòu)中來(lái)。在稅率方面，可以借鑒美國(guó)以一年為長(zhǎng)短期標(biāo)準(zhǔn)考慮股票持有時(shí)間長(zhǎng)短的方法。同時(shí)借鑒美國(guó)采用指數(shù)化的方法作為核算股票轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算方法，還要考慮虧損彌補(bǔ)的等有關(guān)事項(xiàng)。

（三）完善投資者教育機(jī)制，提高違法成本

完善投資者的教育機(jī)制，利用網(wǎng)絡(luò)、電視、報(bào)紙、廣播、微信、微博等各種社會(huì)渠道和現(xiàn)代化信息手段，加強(qiáng)對(duì)納稅人違法風(fēng)險(xiǎn)的宣傳教育。在宣傳工作中，要注意重視日常宣傳，形成長(zhǎng)效機(jī)制，根據(jù)不同納稅人的需求提供個(gè)性化的分類(lèi)服務(wù)，同時(shí)也要不斷地加大宣傳點(diǎn)的深度，既可以對(duì)自覺(jué)納稅的納稅人進(jìn)行代表性表彰，也可以批評(píng)那些為自身利益違法犯罪的案例。在提升納稅人對(duì)相關(guān)稅收政策和稅法知識(shí)的基礎(chǔ)上，形成履行自身納稅義務(wù)的自覺(jué)性，將這種意識(shí)作為美德和愛(ài)國(guó)的層面扎根于廣大納稅人的心中。

加重對(duì)偷逃稅款行為的懲處措施，提高納稅人的違法成本。對(duì)于涉嫌編造虛假計(jì)稅依據(jù)的納稅人，經(jīng)稅務(wù)稽查后確認(rèn)屬實(shí)的，不僅僅要實(shí)施補(bǔ)繳稅款及滯納金的處罰，還應(yīng)該追究其刑事責(zé)任，并通過(guò)社會(huì)媒體進(jìn)行披露和批評(píng)。建立企業(yè)和個(gè)人的信用檔案，將個(gè)人納稅記錄與誠(chéng)信記錄相結(jié)合，對(duì)信用等級(jí)高、無(wú)不良記錄、納稅貢獻(xiàn)大的納稅人實(shí)施激勵(lì)機(jī)制。

（杭州精成化工機(jī)械有限公司，浙江杭州 311200）

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