循環經濟資源價值流的環境成本控制模式

袁廣達 黃超

【摘 要】 文章在分析燃煤發電廠資源流動與價值流轉的基礎上，通過PDCA循環管理模式“計劃、實施、診斷、改進”四個階段管理內容的研究，構建一整套燃煤發電廠環境成本控制模式。在計劃階段，主要是制定環境成本控制的總目標、界定環境成本以及建立資源價值流分析的標準體系。在實施階段，對環境成本控制目標的具體執行予以細化，建立環境管理部門，做好人、財、物等資源的調控及權責的分配。在診斷階段，分別對四大物量中心的物質流動過程進行分析，從其過程中再進行環境成本和價值分析，對環境問題從流程和環境成本兩方面著手進行。在改進階段，以循環經濟為指導思想，建立內外部資源流轉系統為環境成本控制手段，并加強內部管理與外部合作的控制政策和程序。

【關鍵詞】 資源價值流； 循環經濟； 燃煤發電廠； 成本控制

【中圖分類號】 F406.72 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）11-0007-06

一、引言

資源價值流分析法來源于德國的物質流成本會計（MFCA）。該種分析方法是用以解決資源消耗性生產企業環境污染的控制、資源減量化、循環化再利用的一種偏重工業技術分析的方法。資源價值流分析作為環境管理的一大分支，為企業環境成本核算與控制提供了一種有效的方法。當下，資源價值流分析方法不斷被應用于污染嚴重的重工業企業的環境管理實踐中，如燃煤發電企業、造紙廠和冶煉鋁。

20世紀90年代末期，德國奧格斯堡大學貝恩德瓦格納（Bernd Wagner）教授研究的“生態效率—材料流動會計”項目是資源價值流轉會計的原型，并且大名鼎鼎的德國物料流量成本會計（MFCA）也是以該項目為基礎、流量管理為指導思想，結合了物質流分析與環境管理會計原理和方法產生的一種新型管理會計工具。毛建素和陸鐘武[ 1 ]曾針對工業產品中的某一元素深入地研究了工業物質的循環流動，并且提出了資源流成本的概念。肖序和劉三紅[ 2 ]在元素流分析的基礎上，構建“元素流—價值流”二維分析模式，并以某鋁業公司為例，通過追蹤元素的流動路徑，計算其元素流動所代表的價值流動數據，成功指導了鋁業公司應用資源價值流轉的思想進行資源流成本的核算，揭示廢棄物損失的真實價值，挖掘循環經濟潛力和改善點。

資源價值流思想方法的出現在我國的環境會計學術界并不多見且時間較短。大多數的運用研究并沒有從企業管理的整體層面構建出一套完整的環境成本控制理論模式，僅是單從生產工序上說明資源的投入以及相應的價值流轉機制。此外，資源價值流的實務操作上沒有一套標準體系，各個企業所面臨的內外部狀況不一樣，所面臨的風險也不一樣，致使直接進行資源價值流分析工具的運用無從下手。

二、燃煤發電企業循環經濟資源價值流轉分析

燃煤發電企業以燃燒電煤為主，其產出的主要正制品為電能和熱能。燃煤發電生產工藝系統以燃煤的資源輸入為始發點，然后燃煤經過運輸、裝卸、存儲、配煤、磨煤，最終輸送至燃燒鍋爐。煤粉的化學能轉化為熱能將水加工為過熱蒸汽。接著，鍋爐產生的過熱蒸汽分別推動汽輪機轉子轉動做功，熱能轉化成機械能，汽輪機帶動發電機發電后經主變壓器升壓后并入電網，最終實現機械能轉化為電能的過程。伴隨著上述復雜的生產工序，燃煤發電企業還產生了大量的環境負制品，如廢棄、廢水、固體廢棄物，俗稱“三廢”。電廠的鍋爐煙氣、運輸和儲存煤塵是主要的廢氣發生源，廢水主要產生于鍋爐廢水、循環冷卻水等，粉煤灰等固體廢棄物也是來自于鍋爐廢棄物。

按照循環經濟理論，循環經濟采用“資源—產品—廢棄物—再生資源”的反饋式循環過程，與傳統經濟增長模式的“資源—產品—廢棄物”的線性方式不同，它是一種閉環的價值運動形式[ 3 ]。循環經濟模式下企業的生產經營過程包含著若干物質流和相應價值流的循環[ 4 ]。燃煤發電企業可分為四大物量中心，即燃料中心、鍋爐中心、汽機發電中心和廢棄物處理中心。物料先經過燃料中心依次流經鍋爐與汽機發電中心，每一步產生的廢棄物或回收再利用，或進入廢棄物處理中心，以減少對環境的直接排放。在現行的成本核算體系下，各物量中心的間接費（人工薪酬、制造費用、管理費用和折舊費等）、各階段輸入物料的直接成本（煤炭、油料、電能等能源材料）、廢棄物中心發生的處理費用（人工費、水、運輸費、維護費等），以及可以直接歸屬于某生產工序的其他成本等，構成了電能產品的最終成本，如圖1所示。

如圖1所示，在循環經濟資源價值流分析模式下，燃煤發電企業生產工藝流程分為內部每個物量中心的小循環，以及整個生產工藝流程的大循環。物量中心的小循環就是對廢棄物品進行資源再利用的過程，從而減少生產過程中的浪費和環境污染，提升資源利用程度，減少污染物排放量。這里不妨將各個物量中心輸往下一階段的半成品稱為正制品，廢棄的資源物料稱為負制品。那么，通過正制品的步步流轉伴隨著其價值的逐步結轉，最終可以得出電能產品的價值。燃煤發電企業生產大循環則是指從采購階段直至廢棄物最終處理過程，包括收集各個生產階段無法直接回收利用的廢棄物進行資源化，挖掘資源的再利用價值，并且將最終經過處理無利用價值的廢棄物直接排入環境當中。

三、循環經濟資源價值流轉與環境成本控制模式

（一）總體分析

從環境成本控制的目標制定開始，到環境成本界定、成本核算、分析到控制對策的提出，這一整套控制模式的建立，需要燃煤發電廠制定出完整詳細的戰略計劃。在資源價值流分析下，大量的物料流量與價值流轉給環境成本控制工作帶來了巨大的困難，其復雜性不僅包括環境成本的識別與核算相關的問題，而且要考慮執行資源價值流轉分析的必備條件，如總體戰略方針的制定、具體計劃的分配執行、標準體系的建立等問題。PDCA循環管理模式正是通過“計劃、實施、診斷、改進”四階段過程，并融入“事前規劃、事中控制、事后處理”的控制思想，為環境成本控制模式提供了一種可借鑒的思路。本文正是基于循環經濟資源價值流分析，提出燃煤電廠環境成本PDCA循環控制模式，見圖2。

（二）具體分析

1.計劃階段

計劃階段是整個PDCA循環管理的起點，在此階段需要明確循環經濟資源價值流下燃煤電廠環境成本控制應達到的目標、燃煤發電企業環境成本構成以及運用資源價值流方式控制環境成本應遵循的標準體系，從而為下面的實施、診斷和改進階段提供基礎。

循環經濟資源價值流視角下的環境成本控制目標是實現利潤和環境保護“雙贏”，在“減量化、再利用、再循環”的原則指導下，通過分析燃煤發電企業生產過程資源與其價值的流轉，尋找減少“三廢”排放路徑，將企業經營與環境管理、環境支出成本統籌兼顧，有機聯系，使得環境效益與經濟效益同步增長。

除此之外，企業管理者需要界定哪些是環境成本、需要對何種環境成本進行重點控制。環境成本的界定問題，近些年學術界已經有了一些共識。但以循環經濟資源價值流的分析視角來看，燃煤發電企業的環境成本主要包括廢棄物損失成本、廢棄物外部損害成本及廢棄物處理成本。

具體來分析上述環境成本的三大塊。其一，廢棄物損失成本是將各個物量中心所產的負制品成本要素單獨歸集核算，再充分利用循環經濟資源價值流轉分析方法，以便評價每個物量中心資源利用效率、節能減排程度并加以控制。其二，廢棄物外部損害成本是指燃煤發電廠向環境排放“三廢”而造成外部不經濟性的成本，即所謂隱形成本或社會成本。由于該部分成本并未納入市場交易體制和現行的企業內部成本中，所以燃煤發電廠對此可暫時不予考慮，但應視其重要性程度加以合理估計。其三，廢棄物處理成本是發生在廢棄物處理中心與廢棄物處理和排放有關的成本費用，并且包括一些因環境破壞而造成的環境罰款支出等。

對燃煤電廠環境成本控制的認識以及整個控制模式下標準體系的設定，是執行環境成本控制的前提。燃煤發電廠循環經濟標準體系分為三類：基礎標準、技術標準與流程標準。第一，基礎標準解釋了燃煤電廠循環經濟資源的含義、資源流轉伴隨著價值流轉的含義，以及管理與控制的寬度與范圍，包括相關管理控制手段實施的目標、管理控制的對象。資源的流動必定伴隨著價值的流轉，資源與價值既相互對立又相互統一。價值的意義，不僅僅是其載體——資源的表現形式，價值更是企業增值、環境效益增值的手段。循環經濟要求我們最大化利用自然資源，在每一個生產節點上對資源循環利用進行記錄分析，控制有礙實現經濟效益與環境效益“雙贏”的脆弱點，尤其是燃煤電廠這樣的資源消耗“大戶”更是如此。第二，技術標準的設定重點在于分析燃煤發電廠生產工藝流程，劃分物量中心并進行物質流動、價值流轉的分析，物質流量數據的采集、匯總與利用，環境成本的核算、分析和控制。燃煤電廠消耗的資源主要是燃煤和水，資源的選取與投入將決定整個生產過程環境的污染程度。燃煤電廠物量中心是物料流量統計與計量的單元，也是一個成本中心。在分類收集各個物量中心投入產出物料資源的基礎上，可以對每個物量中心的效率、管理水平單獨考核與評價，避免責任的轉嫁，最終目的是將每個物量中心匯總的數據流提供給環境管理部門，以便后續評價、決策與反饋。第三，流程標準則是將計劃、分析、核算、評價與決策的分工與實施過程規范化，從而形成一套內部控制制度。其中涉及人員的分工、責任的歸屬、預警機制的設立以及不斷修正標準的過程。

2.實施階段

實施階段是對計劃階段的工作進一步落實。

運用資源價值流分析之初，燃煤發電廠應當建立一個環境管理部門，具體可以設置獨立的計劃預算部門，或者在相應部門下設置環境預算職能，其職責是制定實施環境成本控制的總目標和具體標準，并負責具體計劃的分析與執行。

燃煤發電廠環境成本控制的具體計劃是資源價值流分析模式得以落實和管控燃煤發電廠環境成本一個堅強的基石。環境管理控制目的分析、內外部環境分析、人力物力資源供給甚至企業文化整合等具體計劃，無疑都是循環經濟資源價值流模式下環境成本核算分析與控制的前提與基礎。如圖3所示。

具體環境成本控制計劃的執行由環境管理部門統一做出分配，在各個生產管理部門的配合下，做好各工序中資源物料的投入、正負制品數量的統計，以及資源的回收利用等工作。具體來看，環境管理部門應當召集會計師、經濟師、工程師以及環境管理師等專家對生產工序中涉及的環境污染問題進行分析。環境管理師負責判斷環境的污染源、污染種類、污染程度以及對環保設備使用效率進行分析。會計師的職責是將各生產部門的生產數據進行匯總，對環境污染問題做出定量化分析，核算環境成本。工程師是從企業生產工序的角度控制環境污染水平，調控正負制品的比率，并且加強物料資源的回收再利用。經濟師對環境成本分析控制全程進行效益分析，并將意見反饋給環境管理部門的高層領導者做統一協調。高層管理者從整體層面思考環保法律法規的符合性、資源物料及環保設備投入的經濟性和污染調控性、各個工序正負制品月度或季度差異性、職工權責分配以及環境考核機制與手段的適應性。

3.診斷階段

（1）物量中心分析

首先，燃料中心的主要工作是對企業從外部采購的原煤進行接卸、存儲、配煤、制粉以及輸送作業，為下一階段鍋爐燃燒提供合格的煤粉。燃料中心需要的資源有原煤、水和電能，所產生的廢棄物為粉塵、沖洗水和煤矸石。這一階段的正制品為煤粉，負制品則是一些無法循環利用的廢棄物。未配制合格的煤炭、煤粉、循環水等物料構成了可循環再利用的資源。其次，鍋爐燃燒中心利用上一生產階段的產成品煤粉進行進一步加工、燃燒后產出汽機發電中心所需蒸汽。這一階段的資源投入為水、電能和上一階段的正制品煤粉油料物質，所產廢棄物為二氧化碳、硫化物、廢水和爐渣。未充分燃燒的煤料、循環水、油料構成鍋爐燃燒中心循環利用的資源。再者，汽機發電中心所產電能是燃煤電廠最終的產成品，主要耗用上一階段輸入的蒸汽，輔之以油料、金屬材料、循環水等。除部分冷卻水的循環利用以及部分金屬材料外，沒有其他循環利用的資源。

廢棄物處理中心是資源循環利用以及污染排放的分支點。該物量中心的資源輸入主要是前三大物量中心無法利用的“三廢”，以及一些間接費用和能源物料費用。廢棄物處理中心經過處理、篩選、再資源化的過程完成整個循環經濟過程閉環的最后一個節點。

（2）成本價值分析

在燃料中心，雖然燃煤的采購與運輸過程并不直接影響生產過程中“三廢”的排放，但是采購、裝卸過程中燃煤的浪費、運輸過程中排放的尾氣、存儲過程中燃煤的變質，無疑都會增加企業的生產成本與環境成本。采購高質量的燃煤不僅可以降低單位產品的運輸費用，提高熱效率，使得每一單位產量下排放的“三廢”更少，有效地降低環境成本，而且可以使燃煤鍋爐避免由于劣質煤的燃燒而帶來的危害性。

廢棄物損失成本主要是衡量各個物量中心的“三廢”排放所產生的環境成本，以便于評價各個物量中心的環境污染水平，并加以控制。資源價值流分析方法提供了一種很好的核算廢棄物損失成本的思路。燃煤發電企業采用這種分析方法，使得各個物量中心的物質流動、正制品與負制品的區分能夠清晰地展現出來。環境成本的計算實則就是將各個物量中心的總投入成本（包括物料成本和間接費用）分配到正制品與負制品中，這里的負制品成本也就是廢棄物損失成本。因為生產過程中排放的廢棄物較多，但正制品種類單一，那么可以通過計算正制品的成本倒擠出負制品的成本。實際計算環境成本過程具體為：

燃料中心所產正制品成本的計算是將該物量中心總投入的資源物料以及間接費用按照所產正制品煤粉的數量占總投入資源物料的總量為比例進行分配，再加上該階段資源物料循環利用的價值。顯然，負制品成本也就是廢棄物損失成本便可以由此倒擠出來，即該物量中心投入總成本減去正制品的成本。這里可以看出，資源的投入產出效率與資源的循環利用程度都影響著環境成本的大小。

鍋爐中心所產正制品成本的計算和燃料中心如出一轍，只是該階段資源物料的成本不僅包括該物量中心的投入，還要加上來自燃料中心輸入正制品的成本。那么，鍋爐中心廢棄物損失成本就是根據該物量中心投入資源物料與間接費用的總成本減去正制品蒸汽的成本后，再加上該物量中心資源循環物料循環利用的價值從而確定。

汽機發電中心所產正制品電能的數量無法確定，但是該中心廢棄物的數量是可以確定的。所以可以將該中心的總投入成本費用按照廢棄物數量與總投入資源物料數量的比例進行分配，而后要將該階段資源物料循環利用的價值減去，從而得出廢棄物損失成本。

廢棄物處理中心是整個生產的末端，所有廢棄物通過回收、篩選、再資源化的過程最終向環境排放。該中心所負擔的費用即廢棄物處理成本包括資源物料的投入、環保設備的折舊費、環保人員薪酬，并且還要包括將廢棄物排放、托運、掩埋和焚燒的費用，以及將政府性環境罰款和環境收費納入其中，還原出完整真實的廢棄物處理成本。廢棄物外部損害成本雖然屬于隱形環境成本，但是通常不將其納入計算的范疇內。不過，這部分環境成本的增加可以直接歸因于燃煤發電廠排放的“三廢”，并且和“三廢”的排放呈現正比例關系。所以，廢棄物外部環境損害成本完全可以通過企業內部生產的優化予以解決。核算廢棄物外部環境損害價值可以通過環境污染恢復費用法或者較為成熟的LIME法計算，除此還可以以支付受害方的污染損害補償金額加以確定，但在成本計算期末對尚未定論和支付的外部損害成本，根據發生損害事件重要程度和支付金額的概率區間，由技術人員和財務人員加以合理估計確定，以保證廢棄物環境成本完整[ 5 ]。

（3）診斷問題

對燃煤發電廠環境問題的診斷可分為流程診斷與環境成本問題診斷兩個方面。兩方面問題的診斷都是以減少燃煤發電廠環境成本、提高資源循環利用率以及減少對外污染的排放為目標出發的。詳見圖4。

流程診斷是指對PDCA整個循環管理設定的標準體系執行情況以及具體計劃的籌措與實施進行診斷。具體包括：人力資源、環保設備以及資金的投入情況；各個物量中心數據的收集、傳遞與反饋流程；環境管理部門的各級工作人員工作分配與完成情況是否按照實施階段具體計劃的執行標準進行。

環境成本的問題診斷主要是考慮生產各個期間環境成本的差異。從循環經濟的理念以及會計管理控制的理念出發，需要對生產數據的真實、完整性進行檢查。同時還需要將各個物量中心資源循環利用程度和廢棄物處理水平一起納入環境成本診斷中來。這是因為資源循環利用率和廢棄物處理水平都直接影響著燃煤發電廠各期環境成本，都是環境成本診斷的方面。

環境成本的問題多數出自流程方面。當各期環境成本差異過大，或者整體水平偏高，那么就需要從流程中找出原因，將差異信息反饋到環境管理部門及其各個職能部門，對各個物量中心具體標準的執行情況再次監督評價。評價的內容有：數據是否及時傳遞，并且真實完整；各期投入產出水平以及正負制品比例；資源循環利用程度；廢棄物處理中心工作情況以及環保設備運行效率。

4.改進階段

改進階段是PDCA控制模式的管理末端，需要對燃煤發電廠的環境成本進行控制。環境成本控制就是通過一系列的控制手段，對企業生產中發生的與環境成本的增加直接相關的事項實施有效控制政策與程序措施，以保證企業環境成本控制目標的實現。改進階段的具體工作內容主要有以下幾個方面：

（1）控制思想

首先，從會計的系統觀點來看，燃煤發電廠的環境成本控制需要把握好其復雜性、經濟性以及穩定性。復雜性體現在環境管理部門的人員需要把握好交錯縱橫的信息流與數據流、控制每一個生產節點廢棄物的數量與循環利用程度，并協調好生產模式與環境污染狀況；經濟性體現在系統控制需要符合成本效益原則；穩定性體現在環境成本控制是一個循序漸進的過程。在生產模式的改進與環境污染的防治上必須持續穩步進行，逐漸降低環境成本。從會計的控制思想來看，控制的實質是對企業生產經營中產生的會計信息進行整合與分析，而燃煤發電廠環境成本控制的主要工作就是要落實在信息流與數據流的整合與分析上。

其次，燃煤發電廠環境成本控制模式從整體上來說類似于一個閉環式的控制系統，并且循環性是整個控制模式的核心思想，在控制概念中也最具有先導性。循環經濟正是以資源的循環利用、減量化、再循環為原則，為燃煤發電廠這種資源耗費、污染排放的大戶提供了重要的環境成本控制意識理念。對此控制就是減少由于環境損害、環境支出而發生的成本費用，具體表現在燃煤發電企業生產經營過程中“三廢”的排放。所以，固牢環境成本最小化意識，嚴格把控生產物料的流動與廢棄物處理過程，對抑制“三廢”的排放有著重大的作用。

（2）控制手段

燃煤發電廠應當搭建資源物料的循環控制平臺以控制環境成本。循環控制系統在會計的系統思想、信息思想與控制思想的基礎上，整合內外部控制因素，營造一個信息收集、數據分析、風險識別與集成控制的共享性控制平臺。

循環控制平臺由內部資源循環控制系統和外部資源循環控制系統組成。內部系統要求燃煤發電廠對生產環節各個物量中心物料的投入與回收利用進行嚴格把關，增強資源物料循環利用程度，最大可能挖掘其價值，從而減少廢棄物的處理成本與排放量。內部資源的循環控制不僅包括每個生產型物量中心資源回收利用的內循環，同時，還要把廢棄物處理中心納入系統的重要位置。在內部資源循環系統中需要建設數據庫平臺匯總物量中心提供的數據，通過自動化的數據匯總分類與人工化的智能分析手段，識別引發環境成本的節點，著重控制。外部資源循環控制系統實則是末端處理廢棄物的管理手段。

燃煤發電廠不僅需要提高廢棄物處理水平，還應當從循環經濟下環境成本控制的角度出發，整合下游產業鏈，將無法再循環利用的廢棄物以原材料的形式，銷售給磚瓦廠、水泥廠等建材廠，將其價值轉移給其他生產制造行業，通過再生產再銷售的方式，實現燃煤發電廠物料流動的外部大循環。在外部控制系統的輔助下，不僅減少了對環境的排放量，減少了環境成本，燃煤發電廠還得益于“變廢為寶”的舉措，增加經濟利潤。內部控制網與外部控制網緊密相連，通過數據的共享、購銷業務的聯系，形成一個共享性、集成性與統一性的循環控制平臺。

（3）控制政策與程序

燃煤發電廠的環境成本控制政策是以反饋控制法為主的全過程環境成本控制。從生產的起點直至廢棄物排放的末端，數據流從每一個生產部門匯總到環境管理部門進行分析工作。生產部門不僅要對數據的真實性和完整性負責，還要對生產資源利用效率負責，控制各期投入產出量與排污量，避免由于主觀因素而造成各期環境成本大幅度波動。此外，環境管理部門環境管理專家與財務專家需要以貨幣為主要計量方式還原當前環境成本。對資源利用的效率與排污量前后各期的變化情況進行對比分析，識別環境成本增加或者減少的因素，實施定點控制，提高控制效率。

另外，燃煤發電廠應當加強與外部生產單位的合作，將廢棄物的轉移和價值的增值過程提升到企業戰略管理的高度。短期利益與短期的環境保護不是可取之道。如何牢固內外部循環控制系統、堅實循環控制平臺需要燃煤發電廠與外部合作單位明確責任主體與內容，平衡各方利益。這其中不僅僅是生產經營的上下游關系，更需要具備戰略合作伙伴的關系，為全面循環再利用自然資源、實施環境保護共盡一份力。

四、結論

本文在循環經濟的指導思想下，嘗試利用資源價值流分析工具和PDCA循環管理工具搭建出燃煤發電廠環境成本控制模式。燃煤發電廠環境成本分界定、核算以及控制一一融合在PDCA循環管理的四階段中。本文的研究對環境管理的理論發展與燃煤發電廠的環境管理實踐應用具有參考價值。

【主要參考文獻】

[1] 毛建素，陸鐘武.物質循環流動與價值循環流動[J].材料與冶金學報，2003，2（2）：157-160.

[2] 肖序，劉三紅.基于“元素流—價值流”分析的環境管理會計研究[J].會計研究，2014（3）：79-87.

[3] 王普查，李斌.基于循環經濟的資源價值流成本會計創新研究[J].生態經濟，2014，30（4）：64-66.

[4] XIAO X， XIONG F. Theory and methodology system of resource value flow based on recycling economy[J].Systems Engineering，2010，28（12）：64-68.

[5] 袁廣達.環境管理會計[M].北京：經濟科學出版社，2016.

[6] XIAO X， ZHENG L. Resource value flow accounting：the new development of environmental management accounting[J].Accounting Forum，2012.