固定資產后續支出會計與稅務處理差異分析

董德平

摘 要：固定資產是當下各種組織持續發展的重要資產形式，而企業為了維護和提升其經濟效能，時常會發生一些后續支出，如修理、改良、裝修等費用。但由于其后續支出在會計稅務處理方面存在較大差異，致使企業在稅務與會計的賬務處理不一致，需要財務人員進行調整，以提升納稅申報準確性。但縱觀現有研究，鮮有分析和歸納以上差異的背后本質。為此，本文基于固定資產后續支出的概念界定、分類等基礎性闡釋，著重從會計和稅務兩個方面探討各自的后續支出規定，并以示例形式探討其差異所在。

關鍵詞：固定資產后續支出 會計 稅務

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）06（b）-106-02

1 固定資產后續支出概述

固定資產的界定需要符合三個條件：一是時間條件，其使用必須超過一個會計年度；二是計量條件，與其相關的利益可以流入企業，其成本可以進行可靠計量；三是持有條件，企業將其用于經營生產，若用于銷售則不屬于。固定資產后續支出的概念界定需要把握兩層含義：一是時間范圍，其時間需要在固定資產達到預計使用狀態至報廢處置范圍內，在該時間范圍內發生的固定資產支出；二是性質含義，其支出必須與其資產息息相關。后續支出具體表現形式主要有修理、改良、維護、裝修等。固定資產后續支出可以劃分為兩類：一類是資本化支出，該類支出是基于支出符合固定資產確認條件，另一類是費用化（損益化）支出，該類支出是基于不符合固定資產確認條件。

2 固定資產后續支出的會計與稅務處理規定

2.1 固定資產后續支出的會計規定

固定資產會計準則4號中規定其后續支出會計賬務處理方法。一是資本化支出，該類支出符合固定資產確認條件，直接計入固定資產成本，成為資產的一部分。其中資產確認的條件有兩個，分別是成本予以計量和可為企業帶來預計經濟效益。后續支出發生前，將原有賬面上的減值準備、計提折舊、原價等進行轉銷，并計入在建工程科目，停止折舊，待資產達到可使用狀態后，重新預計資產可使用年限，重新計算折舊金額，并將在建工程轉入固定資產。值得注意的是，若在修理、改良等過程中，資產的某些部分被替換，需要在原賬面價值基礎上扣除對應價值。二是費用化支出，該類支出不符合固定資產確認條件，直接計入銷售費用或管理費用。但生產車間的修理費用計入管理費用。

此外，企業在會計處理時需要注意以下幾個方面：一是經營租賃方式的固定資產改良支出需要資本化處理，并按照剩余使用年限與剩余租賃其間較短者計提折舊；二是融資租賃固定資產按照資本化和費用化條件處理；三是涉及固定資產裝修時，其折舊年限為剩余使用年限與兩次裝修年限間較短者，若后續仍然有裝修，則要將資本化的裝修費用扣除折舊額后計入營業外支出；四是修理費用可以直接計入費用化支出；五是改良支出后的賬面價值不能超過固定資產的可收回金額，超出部分計入營業外支出。

2.2 固定資產后續支出的稅務規定

固定資產后續支出在基于大修理支出作為賬務處理標準的，其中大修理支出的標準為資產的修理費用達到固定資產取得成本的50%，并預計可以使用2年以上。根據這一標準分情況進行賬務處理。首先，滿足大修理費用條件的改建支出，主要指延長建筑物的使用年限或者改造其結構發生的支出，該類支出可以區分為兩種情況：一方面，作為長期待攤費用，租賃固定資產改建支出在剩余租賃年限內進行攤銷，并在應納所得額中予以扣除，足額計提折舊的固定資產在其剩余年限內進行攤銷；另一方面，其他固定資產改建支出直接增加計稅基礎，并重新計算折舊額予以扣除。另外，不滿足大修理費用的其他支出，將其直接計入費用化支出。

此外，根據以上會計與稅務的規定綜合判斷，企業在會計與稅務處理時需要注意判斷標準，會計的判斷標準是否符合固定資產確認條件，而稅務的判斷標準是否符合大修理支出的確認條件，這就會導致“會計資本化、稅務費用化處理”，如固定資產原值為100萬，而修理支出為49萬，那么在會計上予以資本化處理，而在稅務上予以費用化處理；同時，如固定資產原值100萬，修理支出51萬，且修理后可以使用2年以上，那么這會導致稅法上予以資本化處理。

3 固定資產后續支出會計與稅務處理差異分析

如上所述，后續支出會計與稅務處理的本質區別在于判斷標準不同，但這個判斷標準并非是量化的。稅務中對判斷標準進行了準確量化，如數字50%和2年，但會計中的判斷標準趨于定性，而這種定性也使得會計人員在判定固定資產處理方面存在加大偏差。同時，稅務對資本化和費用化劃分較為詳細，如將資本化支出劃分為大修理支出和改建支出，而會計中則未有此規定。為此，以上差異導致會計與稅務處理上呈現出四方面差異，分別是會計與稅務均費用化；會計費用化、稅務資本化；會計與稅務均資本化；會計資本化，稅務費用化。

3.1 會計費用化，稅務費用化

會計與稅務均費用化的標準在于修理費用未超過固定資產原價的50%或修理后未能使用超過2年的固定資產的小修理支出，該類支出在稅務與會計中均計入當期費用。如某企業建造營業廳的價格為180萬元，且該營業廳內的電梯成本為20萬元，未單獨確認為固定資產。電梯修理支出為2萬元，且該修理只是為了維護員工正常上下班，不產生經濟效益。為此，稅務和會計均要借記“管理費用20000”，貸記“銀行存款20000”。可見二者并未形成暫時性差異。

3.2 會計費用化，稅務資本化

會計費用化與稅務資本化的標準在于超過固定資產原價的50%且修理后能使用超過2年的固定資產，但并不產生未來經濟效益或者成本不可計量。此類支出會計予以計入當期費用，而稅務予以計入成本，二者便產生了差異。如某企業建造營業廳的價格為180萬元，且該營業廳內的電梯成本為20萬元，未單獨確認為固定資產。電梯修理支出為15萬元，且修理后預計延長3年，可以使用5年，但該修理只是為了維護員工正常上下班，不產生經濟效益。為此，會計的賬務處理為借記“管理費用150000”，貸記“銀行存款150000”；稅務視角的賬務處理為借記“在建工程150000”，貸記“銀行存款150000”。且稅務將這15萬在5年內予以攤銷，稅率為25%。其中時間性差異為15-15/5=12萬，遞延所得稅資產為12×25%=3萬，賬務處理為借記“遞延所得稅資產30000”，貸記“所得稅費用30000”。

3.3 會計資本化，稅務資本化

會計與稅務資本化的標準在于超過固定資產原價的50%且修理后能使用超過2年的固定資產，且其成本可以可靠計量，也能產生未來經濟效益。此類支出在稅務與會計上均計入成本。如某企業建造營業廳的價格為180萬元，且該營業廳內的電梯成本為20萬元，未單獨確認為固定資產。營業廳修理支出為100萬元，且修理后替換賬面價值10萬，預計修理后可以延長使用2年以上。為此，會計與稅務的賬務處理為借記“在建工程1000000”，貸記“銀行存款1000000”；借記“營業外支出100000”，貸記“在建工程100000”。可見二者并未形成暫時性差異。

3.4 會計資本化，稅務費用化

會計資本化與稅務費用化的標準在于未超過固定資產原價的50%或修理后能使用不超過2年的固定資產，且成本能夠可靠計量，預計未來能夠帶來經濟收益。此類支出在會計中計入成本，在稅務上計入當期費用。如某企業建造營業廳的價格為180萬元，且該營業廳內的電梯成本為20萬元，未單獨確認為固定資產。營業廳修理支出為80萬元，預計修理后可以延長使用1年，可以使用5年。為此，會計上賬務處理為借記“在建工程800000”，貸記“銀行存款800000”；稅務上賬務處理為借記“管理費用800000”，貸記“銀行存款800000”。二者的時間性差異為80-80/5=64萬，遞延所得稅負債為64×25%=16萬，賬務處理為借記“所得稅費用160000”，貸記“遞延所得稅負債160000”。

4 結語

固定資產是企業得以生產經營、持續發展的基礎，其后續支出的賬務處理直接關系著其經濟效益、財務信息質量及納稅申報有效性。在會計實踐中，企業應加強對納稅的時間性差異關注，將大修理支出作為企業長期費用的均衡支出，以實現合理范圍內降低納稅成本。

參考文獻

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[2] 錢承娟.固定資產后續支出會計與稅務處理差異分析[J].企業改革與管理，2015（24）.