試析制造業企業會計成本核算的難點與解決思路

華文香

摘要：成本的核算管理是企業提升經濟效益最重要的管理步驟之一，好的成本核算系統除了提供準確的財務報告支持，同時也可以輔助生產部門確定經濟投片量，以及結合生產部門實踐狀況反饋，督促研發、制程部門或設備部門，不斷的從細節中尋找節能降耗的方法，對于降低成本費用，增加企業利潤，提高企業生產和經營管理水平都有著十分重要的意義。文章結合實際工作以MEMS中試代工平臺成本核算模型的建立及模型的運用進行具體分析。

關鍵詞：制造業企業；成本核算；成本管理

在傳統成本管理中，人們認為產品成本是指產品制造環節所“發生”的成本，因此往往將成本管理重點放在產品的制造環節。但是，制造環節的資源消耗及要素成本在其使用前大多屬于固化成本。大多數企業由于種種原因，面臨的問題仍然是要解決，對已經既成事實的產品設計或生產線進行成本管控，如此成本控制工作做的好壞就顯得極為重要，作為如代工企業，特別是工藝已經既定的情況下，提升產品質量、降低制造成本、提高制造效率、關注制造過程所發生的彈性資源消耗就顯得尤為重要，除了好的生產控制系統，好的成本核算模型對于制造企業成本管控，數據匯總分析，促進工藝改進，生產線產品組合以達到降低成本，降低資源耗費起著重要的作用。

一、成本核算在制造企業中的重要性

成本核算可分為事前成本匡算，事后成本核算及復核，是制造型企業成本控制的重要數據支持。制造環節的資源消耗及要素成本在其使用前大多屬于固化成本。所謂固化成本是指因事先做出諸如產品設計、生產線規劃等決策從而在未來一定要發生的成本。事實表明，通過經營性成本控制，只能降低少部分的非固化成本，成本降低幅度、余地并不大。只關注制造環節的成本控制，難以真正實現有效的成本管理。

因此，在產品制造過程之前，應事先“筑入”成本理念，挖掘產品研發、產品設計、生產線規劃或布局等方面的成本降低空間并進行優化，即對成本實施事前的規劃性控制，才能真正從源頭控制產品成本，源頭控制已經被許多先進的企業，行業的領先者在產業布局時所考慮，這是一個系統工程，并非某個部門就可以完成，也是對企業領導者及管理團隊的戰略思維、實戰經驗乃至知識體系的考驗。

（一）準確的成本核算是競爭談判的重要依據

在充分的市場競爭情況下，除了產品品質客戶服務外，產品定價方法就顯得格外重要，是市場份額的爭奪、還是為企業生存的維持，會采用不同的報價策略，從企業自身層面看，所要引入的產品是作為企業的主打產品，還是填線產品，所使用的定價方法也不同的，而這所有定價行為的背后都需要一個準確的產品成本核算，繼而產品成本核算的準確性就成為了焦點，如引入產品作為填線產品，準確的變動成本是必須保證的。

（二）良好的成本核算模型有助于企業資源的合理使用

合理確認批次數量，有助于生產投片管理，減低產品成本對于以批量投產的產品，良好的成本核算模型還有助于輔助生產部門，計算出成本最低的批次投片數量，以保證企業資源的合理利用。同時財務人員也可以結合成本核算模型及與生產管理人員了解實際生產情況進行數據分析，反饋報價所引用的理論成本與實際生產消耗成本的差異是否合理，是否存在改進的空間，提高企業經濟效益。

二、成本核算過程中的難點

（一）成本核算人員不了解生產情況

實際生產過程錯綜復雜，要準確核算成本需要核算人員了解各種狀況，而往往了解狀況不懂核算，懂核算的不了解狀況。

（二）各部門信息溝通不暢

成本控制資源的有效利用，需要各部門的信息溝通，實際工作中生產部門一般是按照研發部門、制程部門給定的BOM操作，很少主動提出建議和意見，也不會很關注成本問題，在不滿產的狀態下，資源無法充分利用，成本就會相應的升高，而此時信息的反饋尤為重要，促使研發或制程改進BOM，提高效率降低成本。

三、制造業企業成本核算難點解決思路與方法

（一）成本核算難點解決思路

第一、成本核算人員與研發、制程、生產部門建立良好的信息溝通反饋機制。

第二、建立符合企業自身特點的成本核算模型。好的成本核算模型有助于提供多部門數據支持，銷售報價、生產管理、供應鏈物資采購、及財務核算。

第三、通過建立模型快速測算產品成本。區分固定與變動成本；測試產品組合以降低成本；進行數據積累便于管理分析產品結構及改進空間；根據預算銷量生成主要材料需求表。

下面以蘇州納米研究院微納制造分公司成本核算體系建立為例，介紹其成本核算的思路。

1. 成本核算方法的選擇

主要借鑒標準成本法，即測算出機臺標準費率，再按照機臺使用的標準工時，計算出產品成本。

2. 按照公司報價需求計算變動成本

企業由于各種原因，如主要客戶的維持，有時會以變動成本加利潤加成的方式，來承接受客戶的個別產品訂單，又如生產線產能有剩余，選擇填線產品，一般也是以變動成本加利潤加成進行選擇，以抵消部分固定成本，即核算體系的成本結構區分變動、固定成本

3. 數據積累功能，原料需求測算

由于MEMS生產管理軟件很難直接對接財務ERP軟件，量價轉換基本全部靠后續財務手工計算，甚至物料需求也由生產計劃員手工反復轉換單位測算而來，耗時耗力容易出錯。

（二）成本核算模型建立的方法簡介

1. 成本結構分析

成本結構主要由料、工、費三個層面，分別區分變動成本、固定成本，部分半變動項目可以做精細的階梯核算，根據企業自身情況也可采用粗略估算計入變動。主要是制造費用的固定成本、變動成本的區分及統計方法。制造費用按照直接生產設備統計，區分固定、變動項目，如水電氣，維保費用可按待機、運行分為固定、變動項目（需要設備部門協助統計，提供直接生產設備的基礎數據），再如純廢水、廠務系統等基礎設施的折舊及日常維護費用等，可以按照Fab機臺的投影面積分攤作為固定項目，總之能追溯計入設備的變動成本部分都計入變動項目，避免因少統計變動項目，造成決策參考錯誤，導致公司利益受損。

2. 制造費用計算方法

制造費用=所耗標準機時*占用機臺小時標準費率

主要借鑒標準成本法，由機臺出發，統計各項費用至機臺，即核算機臺小時費率（區分變動、固定）；根據某產品各工序所使用的機臺及消耗的機時，從而計算制造費用。

3. 材料成本計算方法

材料費由變動成本和間接材料消耗分攤組成，變動成本即直接材料從BOM中直接獲取，間接材料消耗分攤，即間接材料費（未計入BOM部分生產性消耗）按訂單量階梯核算（假設生產耗材4萬/月（如指套，口罩、打包帶、容量瓶等），估算支持1000片/月，簡單估算單片分攤40元。根據企業不同管理需要，也可按照產品耗時比例、所耗工藝數量比例等進行分攤。

4. 人工成本計算方法

人工成本由直接人工和間接人工組成。

（1）直接人工成本DL按照人機比分攤。人機比：每人/可控制機臺數（如1個人可以同時保證3臺機器運行，人機比為：1/3）此時會引用小時工資率，小時工資率計算時一般要考慮實際工作時間作為基數。

（2）間接人力IDL-生產、供應鏈、質量，設備維修等人力分攤，有條件的公司可以采用作業成本法形式進行分配，IDL-潔凈室保潔人力分攤，按照機臺面積比分攤計入機臺費率，相對較為合理。

四、結語

模型構建成功后，可以上傳所需產品Flow形成產品庫，隨著BOM更新，各費用項目數據的更新，原料價格變動等，均可快速核算產品成本；新產品工藝不斷改進快速形成產品報價；根據產品工藝對比，組合投片計劃以節約成本；根據生產計劃測算原材料采購量，降低人力成本的同時避免人為差錯，以減少企業損失；數據積累比較實際生產投入差異，提供給生產部門、制程部門進行分析，以找出降成本點，以提高資源使用效率，增加公司利潤。

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[4]程明娥.成本會計[J].清華大學出版社，2009.

（作者單位：蘇州工業園區納米產業技術研究院有限公司微納制造分公司）