基于內控視角的財務舞弊分析

錢玲玲

摘要：21世紀初，美國安然公司發生了嚴重財務舞弊案，出具了《薩巴斯法案》。隨著經濟的發展，內部控制逐漸呈現弊端。使財務報表不能準確反映企業的財務狀況，經營成果和現金流量，也不利于報表預期使用者對企業做出投資決策。新華制藥公司由于內部控制存在缺陷使其破產。文章基于此案例的分析，國內外的文獻研究以及對新華制藥的公司及業務層面的了解和內控5要素的分析及自我評價，進一步為企業內部控制的識別和完善提出意見。

關鍵詞：財務舞弊;內控;自我評價;五要素

一、導論

在21世紀初，會計造假和財務舞弊開始高頻率的涌現。這些會計丑聞的接連出現直接催生《薩巴斯法案》的出臺，該法案的出臺對企業內部控制其他準則的制定具有指導意義。我國也頒布了《企業內部控制基本規范》，用來規范我國上市公司的內部控制的執行和制定的有效性。要求公司首先要根據本公司的性質業務范圍等設計符合本公司的內部控制，然后做好本公司的內部評價工作，最后再出具財務報表和披露有關信息，確保信息的準確性。

二、新華制藥案例分析

（一）新華制藥簡介

新華制藥股份有限公司于1993年在原山東新華制藥廠基礎上改組而成，其前身山東新華制藥廠至今已有六十余年歷史。

（二）新華制藥內部控制總體情況

先由審計部門聯系各組織，安排并且協調各種評價活動的有效進行。再由董事會按照一定的標準對內部控制的意見進行評價并且如實的向外界披露。最后，由監事會進行恰當的監督和管理。

1. 控制環境

新華制藥《公司章程》中有明確規定在董事會的監督下，公司經理層需要執行生產經營活動，定期討論，并將討論過程及結果上報給董事會。新華制藥也設立了審核委員會，其下包括3名獨立非執行董事，3名非執行董事，2名執行董事，4名監事會成員，3名副總經理以及兩名董事會秘書。在2011年，兩位原高層人員因為工作變動不再繼續擔任原職務。

2. 風險評估

（1）市場風險

由于新華公司存在對外貿易的交易活動，年銷售額的37%都是以外幣結算的，主要涉及美元、英鎊和港幣。這就意味著公司會面臨外幣風險和匯率風險。但是，公司并沒有采取外幣對沖政策來抵減商業風險。另外由于抵押銀行的存款和定息貸款的利息，可能會導致公司面臨公允值利率風險。

（2）信貸風險

公司選取員工來設定信貸限額，信貸審批還有監控程序等表明公司在信貸方面有一定的風險意識。但是新華制藥在對子公司監管的方面卻存在缺陷。醫貿公司的魯中分公司、工業銷售部門、商業銷售部門等三個部門分別同時向同一個顧客授信且出現了授信額度過高的問題，最終導致了對欣康祺醫藥大額應收賬款無法收回的風險。

3. 控制活動

（1）不相容職務分離控制

它不允許一個人擔任多份有交叉的職務，需要兩個或兩個以上的機構和人員的制約和監督。

（2）授權審批控制

在行使授權批準時不可以超過權限的范圍，一旦有超過的行為需向上級人員進行審批，批準之后才可以授權。

（3）會計系統控制

會計系統在于規范會計業務流程，嚴格按照國家規定的會計準則執行任務，提高工作效率，加強會計監督。新華制藥為了防止一些不夠格以及虛假的憑證流入公司，采取審查及復核措施。

4. 信息與溝通

良好的信息溝通有助于不同層級之間進行信息準確及時的交流，信息與溝通貫穿我們整個公司層面。

5. 內部監督

內部監督是旨在評價內控的有效性，從而發現弊端，完善內部控制系統。新華制藥公司制定了《內部審計管理規定》用來劃分公司內部控制的監督，包括審計部與法律紀律審查部，有利于進行事前，事中和事后的監督，保證企業內部控制得到合理執行。管理層接受審計部門的建議，把審計中發現的問題解決。但是隨著業務的復雜程度越來越高導致新華制藥原有的模式化的審計無法滿足企業現在的發展，于是導致授信額度過大的失誤。

（三）內部控制缺陷的成因分析

2012年發現其有一筆大額應收賬款無法收回且未提足壞賬準備，導致經營出現問題。因此，信永中和出具了國內第一份否定意見的審計報告。新華制藥下屬子公司山東新華醫藥貿易有限公司（以下簡稱“醫貿公司”）內部控制制度對多頭信任無明確規定，從而使得其三個部門分別為醫貿公司的魯中分公司，工業銷售部，商業銷售部分別同時向同一客戶要授信，使得授信額度過大。醫貿公司的內部控制制度規定對客戶的授信額度不得超過客戶的注冊資本。下半年欣康祺公司已經出現了資金鏈斷裂的風險，據了解醫貿公司也已于年底終止了與其的業務往來，但是新華公司對欣康祺事件的信息披露卻不是在年末，新華制藥對此的解釋是擔心其他公司也來做財產保全，但是根據《信息披露管理辦法》規定，該事件不屬于涉及到國家機密所以不可以以上述理由作為解釋。

1. 公司層面的原因

（1）公司治理漏洞

由于新華制藥完全由華魯控股集團控股，所以其生產經營基本由華魯決定，這樣導致小股東利益受損。即使從組織框架上面來看公司有一整套組織架構。設有董事會，總經理，副總經理及19個職能部門。但是董事會享有決定權，公司高層管理人員直接由其任聘，所以監事會在此種環境下對內部控制進行監管的時候很難做到獨立公正。另外有些職務沒有做好崗位的權責分離制，如公司的董事兼任公司總經理，公司總經理兼任財務負責人等現象，導致一人掌權過大，加大了錯誤和舞弊的可能性。

（2）缺乏足夠的風險意識

由于對欣康祺醫藥公司的多頭授信且授信額度過大，當欣康祺醫藥公司出現資金鏈斷裂時才導制新華制藥大金額的應收賬款出現壞賬無法收回。2009年欣康祺公司的購買額度達到了19萬元，占當年新華制藥公司總體銷售額的8%雖然2010年下降到了11萬元，占比達到5%。但是其購買力仍然位居第二，但是在其應收賬款名單前五名中卻未出現欣康祺公司的名字。而且幾年累計賒購金額已達6千萬元，但是在應收賬款名單中第五名的欠款額為9百萬元，年初的壞賬計提金額為313萬元，年末，應收賬款壞賬準備金額增加到了5千萬元。另外，此次壞賬準備的計提也是在該公司發生了資金鏈斷裂之后才計提的。

因此，我們可以看出新華制藥公司缺乏風險防范意識，對于欣康祺醫藥公司可能出現的問題應該盡早準確的識別，結合評估應收賬款的可回收金額提前做好壞賬準備的計提工作。

（3）信息披露不夠充分

欣康祺醫藥公司在年底就出現了資金鏈斷裂的問題，但未及時披露，違背了

《信息披露管理辦法》，導致部分投資者在這期間不能充分了解企業的財務狀況，運營效果，影響了投資者的投資決策，損害了投資利益。

（4）內部控制執行力薄弱

即使企業制定了完善的內部控制體系，規范的章程和準則，但是如果沒有強有力的執行能力，也無法保證內部控制的有效執行。新華制藥的部分部門就是忽視其作用，制度也只是形式化，是用來應付審計，檢查等。但實際執行情況卻被忽視。所以在總體的執行力上面是薄弱的。

2. 業務層面的原因

（1）應收賬款的管理

應收賬款管理是對應收賬款采取的一系列方法和手段，幫助應收賬款在相應的期間內收回，降低和防止發生壞賬的可能性。新華制藥對應收賬款的管理只限于單據的錄入然后據此所出的分析報告，單純的機械化過程，沒有涉及其他實質性的內容和分析。年末余額先降再升，同時壞賬準備的計提比例從10%到29%，相差大，說明公司存在大量的壞賬應收賬款的管理模塊出現了問題。

（2）信用管理

由于新華制藥缺乏獨立的信用管理部門，僅由公司的財務部和營銷部分別派人來管理。但是這兩個部門的目標和管理職能都存在差異。財務部更加注重降低公司的風險，減少企業的壞賬，而營銷部更多的注重業績，提高企業的銷售額。所以間接導致了對欣康祺的授信額度過大和壞賬準備計提不足的問題。

三、新華制藥內部控制的建議

（一）嚴格制定內部控制的規范標準

1. 明確劃分財務報告內部控制缺陷和公司內部控制缺陷。

2. 財務報告內部控制缺陷的量化方式。

3. 公司內部控制缺陷的定性方式。

（二）增設內部審計委員會

新華制藥雖然在形式上面有內部審計機構，但是其實質上面沒有獨立性，受董事會的控制。因此，新華制藥需要設置獨立的審計委員會，它不僅可以擺脫高級管理層的控制，保證各部門獨立工作，也可以使審計委員會成員更加專注于自己的職責，很好的對內部控制起到監督作用。

（三）風險評估的及時性

新華制藥由于沒有及時察覺欣康祺公司可能出現的問題，對應收賬款計提壞賬，最終導致經營問題。因此，隨著市場交易和業務種類越加復雜，新華制藥需要設計一系列的風險識別和應對措施，加強對其所有子公司監管，尤其是在銷售時對銷售業務可能存在的風險加以控制，對購貨方的環境，經營狀況和償還能力有充分了解，不可放松警惕。

（四）完善應收賬款管理模式

新華制藥對欣康祺公司的多頭授信及授信額度過大導致企業發生重大壞賬金額，應收賬款是在企業日常交易中形成的賒銷款。壞賬過多會直接導致企業出現經營風險。所以通過完善應收賬款管理，加強對應收賬款的審批控制，盡量降低壞賬金額。可以定期對對方企業的交易狀況、資產狀況和環境了解，對某些大額應收款項實行催款政策。

（五）優化企業自我評價模式

新華制藥自我評價報告中過多的重視形式化的流程，在報告中認為內部控制設計合理并且得到有效執行，這種自我評價是不客觀公允的。

1. 加強對內控評價工作的培訓和宣傳，幫助企業員工樹立評價意識。

2. 加強內控體系建設，內控評價工作的堅實基礎。

3. 與企業自身實際緊密結合，對內控工作做出更全面的評價。

4. 利用信息化管理手段，提升業務水平。

四、研究結論與展望

通過案例研究法，對新華制藥出現的內部控制問題進行剖析。主要是從風險評估、控制環境、控制活動、信息與溝通以及監督控制這五個方面著手處理，深入研究找出其被出具否定意見的原因，再從公司層面和業務層面兩方面找出內部控制缺陷原因。最后針對新華制藥的內部控制提出了改善建議。雖然新華制藥只是醫藥行業中的一個個例，但是該缺陷的出現反映了上市公司普遍存在的問題，作為企業管理者都可以從5要素出發，進一步完善企業的內部控制。

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（作者單位：南京信息工程大學）