“營改增”對生活服務業(yè)成本管控的影響探討

孫丹

【摘 要】2011年，經國務院批準，營業(yè)稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）試點首先在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)展開。隨后，試點地區(qū)和項目范圍不斷擴大。2016年5月1日起，“營改增”全面鋪開，建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)全部納入營改增試點，營業(yè)稅自此正式退出了歷史舞臺。然而，作為與人民日常生活息息相關的生活服務業(yè)征收增值稅尚不足一年，行業(yè)對新稅收政策尚處于適應和調整時期，生活服務業(yè)企業(yè)也遇到了優(yōu)惠政策享受不充分、稅負不降甚至上漲、發(fā)票管理缺失、稅務法律風險增加等一系列問題。本文將主要從“營改增”與生活服務業(yè)關系及其所帶來的稅負效應，結合行業(yè)成本管理特點，探討此次稅改對生活服務業(yè)成本管控的影響，并以數(shù)據和具體措施舉例，進一步探究企業(yè)將如何應對“營改增”，抓住機遇進行稅收籌劃。

【關鍵詞】營改增；生活服務業(yè)；成本管控；稅負效應

一、生活服務業(yè)成本構成及特點

（一）生活服務業(yè)成本構成

1.人力資源成本

人力資源成本，也即人工成本，是企業(yè)為了實現(xiàn)自己的組織目標，維持正常的經營運作活動而獲得、開發(fā)、使用、保障必要的人力資源及其離職所支出的各項費用總和。人力資源成本在生活性服務業(yè)總成本中所占比重較高。

2.外購原材料和服務

原材料是企業(yè)開展生產和經營活動的動力，但由于生活服務業(yè)多屬于技術密集型產業(yè)，其經濟價值多由“人”的實踐活動所創(chuàng)造，而不依賴于對有形資源的投入，故一般原材料在生活服務業(yè)中所占比重較低，而更多的是企業(yè)間服務的轉移。

3.固定資產折舊

根據國家統(tǒng)計局公報顯示，2014年至2016年生活服務業(yè)固定資產投資比重均實現(xiàn)連增，且增速均在10%以上，其中教育、衛(wèi)生和社會工作、文體娛樂業(yè)增速位居各行業(yè)前列，該數(shù)據反映出生活服務固定資產投資持續(xù)擴大的趨勢，同時，由于國家對文教衛(wèi)生等社會事業(yè)投入不斷增加，以及設備的更新周期縮短等原因，企（事）業(yè)單位會更加重視對固定資產的投資。

4.無形資產投資

企業(yè)對無形資產的投資包括主要包括外購和自行開發(fā)兩種途徑，無形資產在生活服務業(yè)中主要變現(xiàn)為專利權、商標權、版權、租賃權等形式，無形資產對作為技術密集型產業(yè)的拉動作用十分明顯，被看做是“生活服務業(yè)的引擎和驅動力”。外購的無形資產以其購買時發(fā)生的直接、必要支出入賬，并通過攤銷列支在各期期間費用中；費用化的無形資產研發(fā)支出則直接成為了當期管理費用的一部分。

（二）生活服務業(yè)成本核算特點

1.存貨管理具有特殊性

生活服務業(yè)的產品具有非實物性、同步性。在生活性服務業(yè)企業(yè)中，由于提供的產品大都為無形的服務，很少甚至沒有存貨，故對存貨的收發(fā)核算等都很簡單或不需要；同時，由于服務業(yè)服務產品的提供和消費具有同時性，故一般來說，生活服務業(yè)的產品是不能大批量生產的，在核算時，只能針對特定消費人群單獨計價。

2.產品附加值較高，經濟價值不單通過賬面成本衡量

服務業(yè)是公認的高附加值產業(yè)，生活性服務業(yè)具有了知識密集型和技術密集型特點。由于附加值經濟效益高，它給企業(yè)所帶來的利潤往往難以根據賬面數(shù)字來衡量和配比。因此，對技術、知識產權、管理經驗等生產要素的會計估計和核算，需要豐富的會計經驗和敏銳的市場判斷，核算方法是否科學很大程度上決定了企業(yè)成本控制是否有價值。

3.人力資源成本占比高、核算難度大

新興的服務業(yè)中，服務的相似度小，勞動力難以等同。

二、“營改增”對生活服務業(yè)成本管控的影響

（一）對企業(yè)稅負的影響

“營改增”對企業(yè)稅負的影響，是該政策對該產業(yè)成本管控體系影響的出發(fā)點和作用點，企業(yè)正是據此采取或改變相應的成本管控措施。由于營業(yè)稅改增值稅有利于消除營業(yè)稅所導致的重復征稅，那么“營改增”后，企業(yè)的稅負應該是減輕的，國家稅務總局2016年末的調查數(shù)據顯示：2016年5-11月，建筑、房地產、金融、生活服務四大行業(yè)，累計實現(xiàn)增值稅應納稅額6409億元，與應繳納營業(yè)稅相比，減稅1105億元，稅負下降14.7%，并且在“四大行業(yè)”中，生活服務業(yè)的稅負下降最為明顯。但實際上，仍有少數(shù)企業(yè)出現(xiàn)了稅負沒有明顯變化，甚至不升反降的現(xiàn)象。

1.小規(guī)模納稅人

個體工商戶、小微企業(yè)眾多是生活服務業(yè)一個突出特點，數(shù)量約占行業(yè)內企業(yè)總數(shù)的85%～90%，又由于營業(yè)額小、會計核算不健全等原因，在“營改增”后幾乎都屬于小規(guī)模納稅人。在生活服務業(yè)被納入“營改增”范圍內前，除娛樂業(yè)的營業(yè)稅適用稅率為5%～20%，其余均適用5%，為方便考察，我們將其統(tǒng)一視為5%；“營改增”后，小規(guī)模納稅人統(tǒng)一按3%的征收率實行簡易征收，并且根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十一條規(guī)定，小規(guī)模納稅人不許抵扣進項稅，其稅負變化的計算模型如下：

由此可見，因為營業(yè)稅和增值稅條件下，小規(guī)模納稅人的納稅基礎均是其營業(yè)額，故由于稅率的降低以及進項稅不可抵扣的規(guī)定，生活服務業(yè)小規(guī)模納稅人的稅負穩(wěn)定下降，并且其下降比例和數(shù)據顯示的行業(yè)內稅負下降比例較接近。究其原因，一是小規(guī)模納稅人在行業(yè)內企業(yè)數(shù)量占絕對優(yōu)勢，統(tǒng)計權數(shù)大；二是

小規(guī)模納稅人稅負下降幅度大，對行業(yè)整體影響十分明顯。

2.一般納稅人

“營改增”對生活服務業(yè)一般納稅人的稅負作用主要體現(xiàn)在兩方面：一是進項稅額抵扣、消除重復增稅形成的減稅效應，即應納稅額的減少；二是由于“營改增”后實行6%的增值稅率，形成的稅率上浮的增稅效應（娛樂業(yè)營改增前稅率視為5%）。最終形成影響企業(yè)稅負增減的凈效應。由上述兩方面的關系決定，可能出現(xiàn)下列三種情況：

同時，我們根據生活服務業(yè)稅負總體下降29.8%（到2016年末），小微企業(yè)、個體工商戶占業(yè)內經濟體總戶數(shù)85%～90%（假定全部為小規(guī)模納稅人，取平均值87.5%），可以通過加權平均法計算出一般納稅人的稅負變化為+52.8%：即“營改增”后，一般納稅人稅負總體上漲52.8%，其所獲得的減稅效應不足。究其原因，一是生活服務業(yè)有形投入較少，難以取得可抵扣的進項稅額；二是由于現(xiàn)有成本管控體系的缺陷，可以抵扣的進項部分實際中未能足額抵扣。

（二）供應商的選擇和發(fā)票管理得到重視

增值稅是典型的間接稅，即稅收在“道道征收、憑票抵扣”的征收規(guī)則上實現(xiàn)了稅負的層層轉嫁、最終稅負由消費者實際承擔。故對企業(yè)來說，其所需負擔的增值稅抵扣鏈是否完善從根本上決定了企業(yè)能否實現(xiàn)稅負的轉嫁及其程度。在“營改增”前，由于實行增值稅的“最后一公里”尚未被打通，供應商選擇的問題尚不突出；而“營改增”后，企業(yè)供應鏈上游存在著許多實際上無法開具增值稅發(fā)票的小型供應商，與其合作會導致企業(yè)相應增值稅的抵扣鏈條斷裂，稅負實際需由企業(yè)自己承擔，作為一個理性的經濟主體，在權衡購買差價和所能節(jié)省的稅務支出后，企業(yè)勢必會選擇一部分可以開具增值稅發(fā)票的供應商。另一方面，企業(yè)內部發(fā)票缺失則會從操作層面上阻斷了增值稅抵扣鏈條，不僅使稅負無法轉嫁、還可能增加相應納稅成本。“營改增”帶來的發(fā)票激增使企業(yè)必須重視發(fā)票的管理工作，不少企業(yè)在短時間內就建立或改進了內部發(fā)票管理制度，明確了崗位責任，并卓有成效。

（三）行業(yè)內成本管控基礎薄弱現(xiàn)象暴露

生活服務業(yè)是服務經濟的重要組成部分，它包含的領域廣、差異大，其中不乏規(guī)模雄厚、管理規(guī)范的大型上市公司，也有為數(shù)眾多的個體工商戶、中小企業(yè)。但普遍呈現(xiàn)出對成本控制工作不重視、管控意識弱、方法落后、體系部完善的問題。在營業(yè)稅時代，企業(yè)以其營業(yè)收入納稅，核算簡便；而增值稅的實施，需要企業(yè)的納稅籌劃、內部控制、發(fā)票管理等方面一定的能力，企業(yè)短期內難有突破。究其原因，一是第三產業(yè)發(fā)展時間不長，相關會計理論滯后于現(xiàn)實需要；二是生產經營過程有形投入比重低，受固于傳統(tǒng)核算思維難以引起管理層重視；三是該行業(yè)大量存在的中小企業(yè)條件有限，成本管控的意識和需求都較弱。

三、加強對生活服務業(yè)成本管控的具體措施

（一）注意對納稅人身份的選擇

根據《增值稅暫行條例》及“營改增”相關條例，對于生活服務業(yè)而言，年銷售額在500萬元以上（含500萬元）的應登記為增值稅一般納稅人，而年銷售額在500萬元以下的企業(yè)或個體工商戶，如果會計核算健全，能提供準確稅務資料，可以登記為增值稅一般納稅人。即當企業(yè)年銷售收入稍低于500萬元，但有健全會計核算、準確報稅的能力時，可以對納稅人身份進行選擇。

小規(guī)模納稅人和一般納稅人稅負臨界點測算如下：

假定當期營業(yè)收入為R，當期可抵扣稅的中間投入為G，生活服務業(yè)增值稅率為6%，簡易征收實行的征收率為3%；一般納稅人稅負為T，小規(guī)模納稅人稅負為T′，則：

通過測算得出一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負臨界點——可抵扣進項稅的中間投入比重為51.3%，當當期可抵扣進項稅的中間投入大于營業(yè)收入的51.3%時，一般納稅人所承擔的稅負較輕于小規(guī)模納稅人，此時企業(yè)應選擇一般納稅人身份；反之則應選擇小規(guī)模納稅人身份。企業(yè)可以根據往年通常情況進行測算，并建立動態(tài)核算體系，記錄每季可抵扣的中間投入占比，同稅負臨界點進行比較；同時，也要兼顧考慮實行一般納稅人給企業(yè)管理額外帶來的成本，綜合考慮，統(tǒng)籌兼顧，通過科學選擇納稅人身份達到減輕企業(yè)稅負的目的。

（二）合理選擇供應商、完善發(fā)票管理工作

1.合理選擇供應商

在“營改增”后，能否足額獲得進項稅額的抵扣在很大程度上影響著企業(yè)稅負的大小，是否繼續(xù)和無票攤販、普票個體戶合作是企業(yè)需要考慮決定的，企業(yè)應梳理供應商資格、建立供應商管理庫，及時、準確對現(xiàn)有供應商的納稅人身份等信息進行補充，綜合比較稅務支出和價款帶來的成本選擇供應商并設立預警機制，對要實現(xiàn)“減負”所需的必要的中間投入比例（取得發(fā)票并可抵扣進行稅）進行動態(tài)監(jiān)控。

此外，還應結合企業(yè)進項稅額留抵情況、盈虧情況及資金狀況等因素進行供應商選擇。若企業(yè)長期存在進項稅留抵，而采購成本相同，應優(yōu)先選擇小規(guī)模納稅人，使現(xiàn)金流出最小。同時，要注意供貨商可能存在抬高產品售價轉嫁稅負的行為，提高企業(yè)對上游的議價能力，選擇經濟、規(guī)范的供應商，盡可能地釋放減稅效應。

2.完善內部發(fā)票管理工作

發(fā)票作為抵扣進項稅的憑據，是增值稅抵扣鏈的鏈環(huán)。由于生活服務業(yè)納入增值稅征收范圍時間不長，多數(shù)企業(yè)發(fā)票管理基礎薄弱、意識差，“營改增”后可能面臨發(fā)票驟增的問題，企業(yè)應及時樹立發(fā)票管理意識，督促供應商開票；設立發(fā)票登記簿，嚴格登記每張發(fā)票的進出情況；明確崗位分工責任，由指定的會計人員專門負責發(fā)票的整理和保管，承擔發(fā)票遺失的相應責任；將發(fā)票按照不同稅率或扣除率分項目核算、要求供應商規(guī)范開票；票面數(shù)額較大的還可以籌劃開票時間，控制當期現(xiàn)金流。

四、結束語

本文謹通過分析、實證以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有企業(yè)經營方式及成本控制體系中與增值稅模式不適應之處，進而總結出六項應對措施，這既是企業(yè)為降低稅負、擴大凈利的必然之舉，也是“營改增”政策所暗含著的生產專業(yè)化發(fā)展方向。當“營改增”的“最后一公里”被打通時，企業(yè)自身的行為不再僅僅具有其個體意義，而被賦予了強大外部性，通過增值稅這條宏大的抵扣鏈在社會經濟中環(huán)環(huán)傳遞。啟發(fā)企業(yè)通過自身調整實現(xiàn)在新稅制環(huán)境下國家、社會、企業(yè)自身的“三贏”，是本文探究的最終目的。

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