腐敗防控視角的行政事業單位內部控制研究

李連華

【摘 要】 我國現行對腐敗預防的理論研究和管理實踐，均忽視了行政事業單位內部控制這一微觀制度的基礎性支撐作用。世界治腐經驗表明，基層單位的內部控制是腐敗防控體系的重要組成部分，在整個體系中起著基礎性的支撐作用。它將控制手段、防控機制嵌入到日常的辦事程序、工作流程及議事規程等微觀控制制度之中而實現對腐敗預防的節點化與常態化，很多腐敗行為皆可由此而得到事先的阻遏與控制。針對我國目前行政事業單位內部控制的管理現狀，文章建議各行政事業單位應該根據職責范圍來梳理流程，找出各種業務流程中潛在的腐敗風險節點及可能的實現方式，然后將內部控制機制嵌入其中，以實現對腐敗行為從事先到事中、事后的全空域、全鏈條控制。

【關鍵詞】 腐敗預防; 微觀制度; 內部控制

【中圖分類號】 F239.66? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）11-0002-07

一、目前我國腐敗預防研究的理論盲點與實踐缺陷

腐敗及其預防，成因復雜，涉及因素眾多。目前很多學科對此都有所涉獵，并且不同學科基于自己的理論邏輯而形成各自的理論見解與治理主張。在西方學術界，對于腐敗成因的理論解釋主要有岡納·繆爾達爾的道德腐敗論、塞謬爾·P·亨廷頓的現代化腐敗論，以及以詹姆士·布坎南等為代表的尋租腐敗根源論。這些構成了西方國家關于腐敗理論研究的三大支柱。其中道德腐敗論主要從社會文化傳統、價值觀和諸如送禮、收禮等行為模式上剖析腐敗產生的歷史文化根源，認為腐敗產生的根本原因在于道德的墮落，將對家族、朋友的忠誠凌駕于對國家和人民的忠誠之上。這種觀點的立論基礎是文化學中的道德范疇。亨廷頓的現代化腐敗論則是從經濟發展進程和社會轉型中舊秩序的瓦解與新秩序的未立，以及由此帶來的對思想、信仰的沖擊角度來解釋腐敗產生的必然性。而尋租腐敗論是從經濟學中的個人理性主義出發分析政府設租以及市場上尋租行為產生的經濟原因。與道德腐敗論對腐敗者進行道德批判不同，尋租腐敗論主要從政府干預、市場機制缺陷以及腐敗對市場機制的替代作用角度來理解腐敗產生的經濟原因，并借此尋求治理之道，因此而顯得更加具有科學理性，成為世界各國設計腐敗治理政策的重要思想來源之一。

新中國成立以來，我國政府對腐敗的研究和治理工作非常重視。歷屆黨和國家領導人對此都有重要論述。但是，如果就學術領域的研究而言，中國對腐敗問題的系統性理論研究主要發軔于20世紀80年代末期。其中作為開源性的標志性研究論著主要有吳敬璉的《“尋租”理論與我國經濟中的某些消極現象》（《經濟社會體制比較》1988年第5期）、王滬寧的《反腐敗——中國的實驗》（海南三環出版社1990年出版）、胡鞍鋼的《中國：挑戰腐敗》（浙江人民出版社2001年出版）、何增科的《反腐新路——轉型期中國腐敗問題研究》（中央編譯出版社2002年出版）等。尤為可貴的是，我國學者在譯介、吸納和整合國外學術觀點的基礎上，在腐敗成因及其治理研究上形成了基于中國特定政體、傳統觀念和經濟特征的理論觀點。這些觀點主要有：（1）政改滯后腐敗論。這種觀點把中國的腐敗現象歸因于中國的政治改革滯后和權力之間缺乏制衡。因此，其主張通過加快政治改革和民主化進程，構筑有效的權力制衡體系來治理腐敗問題[ 1 ]。（2）信仰缺失腐敗論。這種觀點從思想根源上尋找腐敗產生的原因，如我國學者公婷等[ 2 ]認為，中國目前的腐敗現象是人文精神和信仰缺失所導致的惡果，腐敗治理的重心應該在于加強教育和重塑人們的思想信仰。（3）法律漏洞腐敗論。該觀點從法學視角來解析我國的腐敗行為，認為法制不健全是誘發腐敗行為的主因，所以，以法治腐才是“正道”[ 3 ]。（4）權力異化論。這種觀點類似于西方學者提出的“尋租腐敗論”，認為政府人員利用權力進行權錢交換是產生腐敗的原因，所以治理腐敗問題的根本措施還是要加強對政府人員的權力監督[ 4 ]。

對于腐敗問題，無論在理論上做出何種解釋，但最終落實到實踐層面上其治理手段無外乎兩個：一個是“攻心”，即加強教育，從思想上筑牢反腐敗的籬笆墻，增加抗拒誘惑的自我控制能力;另一個是“嚴身”，即加強行為監控和對腐敗行為的懲處。我國近年的反腐敗實踐基本上是圍繞著這兩個方面展開的。近十年來，我國先后頒布了《中國共產黨黨內監督條例（試行）》（2003年）、《中國共產黨紀律處分條例》（2003年）、《建立健全教育、制度、監督并重的懲治和預防腐敗體系實施綱要》（2005年）、《干部教育培訓工作條例》（2006年）、《關于嚴格禁止利用職務上的便利牟取不正當利益的若干規定》（2007年）、《建立健全懲治和預防腐敗體系2008—2012年工作規劃》（2008年）、《關于實行黨政領導干部問責的暫行規定》（2009年）、《國有企業領導人員廉潔從業若干規定》（2009年）、《中國共產黨黨員領導干部廉潔從政若干準則（試行）》（2010年）、《關于實行黨風廉政建設責任制的規定》（2010年）、《建立健全懲治和預防腐敗體系2013—2017年工作規劃》（2013年）、行政事務中的《八項規定》與《六條禁令》（2013年），等。

如果就腐敗問題的研究深度、治理政策的出臺密度和腐敗行為的打擊強度來說，我國在世界各國中應該是值得稱道的，但是，目前的實際治理效果卻并不樂觀。根據透明國際2017年的排名，我國在177個國家中排名第77名，排名較后。同時，我國相關部門的統計數據也證明目前反腐敗效果不佳的管理現實。有關資料顯示，近五年來，我國紀律處分廳局級干部8 900余人、縣處級干部6.3萬余人、基層黨員干部27.8萬人。在反腐敗高壓態勢下不收斂不收手的大有人在，存量比較大，增量也不少。可謂反腐敗形勢依然十分嚴峻。

面對理論與現實、措施與實效的巨大反差，促使我們不得不對目前的研究路徑和治理方向進行必要的反思和自省。本文認為，我國目前無論是對腐敗問題的理論溯源，還是治理政策的管理設計，都存在偏誤。這種偏誤突出表現在：人們在反腐敗的研究和治理上過于關注宏觀的、頂層的制度建構與創新，而忽視了微觀的、基層單位的制度基礎與保障，尤其是忽略了行政事業單位的內部控制制度建設。這樣就使得實際的反腐成效因受制于如下三方面的管理缺陷而無法得到有效提升。第一，頂層制度與基層制度相互脫節。頂層制度在實際執行中存在“最后一公里”問題，很多“用心良苦”的頂層治理制度到了基層之后無法落地生效。“上面千條線，下面一根針”。如果基層單位沒有完善的微觀控制制度相配套，頂層制度縱使再多，也是“孤家寡人”或者空中樓閣而無法實施。比如，對于商業賄賂的治理問題，我國曾于1996年頒布《關于禁止商業賄賂行為的暫行規定》，2008年中央又出臺了《關于在治理商業賄賂專項工作中推進市場誠信體系建設的意見》，應該說，國家治理商業賄賂及由此而衍生的腐敗問題，態度是明確的，政策和措施也比較具體。但是，事實上到了企業和行政事業單位之后，由于單位內部并沒有制定相應的內部控制制度，以至于上述治理政策在基層單位中沒有產生預期的治理效果。商業賄賂以及由此導致的腐敗現象并沒有得到有效遏制。第二，外部治理與內部治理相互脫節，無法形成合力。目前，在我國的政治體系和行政框架內，腐敗治理問題涉及多個部門，比如，紀檢、監察、審計、宣傳、組織、司法等部門均有介入。但是，現實中由于缺乏基層單位的內部治理制度相互配合，這些部門的外部監管往往是“隔靴撓癢”，難以達到監管效果。以“小金庫”治理為例，這個問題已成為頑疾，在很多單位是屢治屢犯。其中的重要原因就是上級紀檢或者審計來檢查“小金庫”的時候，缺乏企業和行政事業單位內部的制度支撐和保障，甚至一些單位通過做假賬來對付外部的監管和檢查。第三，腐敗治理與業務流程相互脫離，無法實現反腐敗的流程化與日常化。我國目前的反腐敗工作和單位內部的業務流程之間“兩張皮”現象比較嚴重。一方面，反腐敗的措施沒有嵌入到各個單位的業務流程和管理制度之中;另一方面，單位內部的業務流程和控制制度也沒有進行廉潔性評估。其結果是單位內部控制制度的腐敗預防功能沒有發揮作用，國家只能依靠“舉報”“巡視”“檢查”等手段來發現和治理腐敗問題。雖然說這種治理方式可以在一時一地取得效果，形成“治理風暴”和強壓態勢，但是過后往往容易出現反彈和反復，甚至可能陷入越反越腐的怪圈。我國近年的反腐敗實踐其實已經在一定程度上顯露出這種治理方式的弊端和缺陷。

二、內部控制對腐敗預防的作用機理

從管理學上講，任何形式的腐敗都可以看作是制度性的。因為制度本身的缺陷或者制度不能在實踐中起到約束和規范作用才會出現腐敗[ 5 ]。所以，腐敗治理的根本途徑還是制度建設。這一點，目前國內外學界已經形成共識。我國領導人對此更有精辟論斷。比如，習近平總書記在2013年1月22日中共第十八屆中央紀律監察委員會第二次全體會議上曾指出，要把權力關進制度的籠子里，形成不敢腐的懲戒機制、不能腐的防范機制、不易腐的保障機制。李克強總理也指出，要用制度管權、管錢、管人，給權力涂上“防腐劑”。

“制度”的涵義比較寬泛。按照制度經濟學的理解，其既包括正式制度，又包括非正式制度;既包括宏觀制度，又包括微觀制度。而行政事業單位的內部控制制度是微觀制度的重要組成部分，具有預防腐敗的天然功能。在整個預防腐敗的制度體系中，其與立法機構正式頒布的法律相比，雖屬于下位法的較低層次，但是卻具有基礎性的無可替代的重要地位。對此，從世界其他國家的內部控制制度建設中也可以尋得一些經驗和借鑒。比如，美國審計總署（GAO）1983年頒布的《聯邦政府內部控制準則》（Standards for Internal Control in the Federal Government），就是作為美國1977年頒布的《國外賄賂法案》（Foreign Corrupt Practices Act，FCPA）、1982年頒布的《聯邦管理者財務廉潔法案》（FMFIA）這些上位法的配套性制度規范而制定的。如此，美國的《聯邦政府內部控制準則》就與《國外賄賂法案》《聯邦管理者財務廉潔法案》共同構筑起了上位法與下位法相互呼應、宏觀要求與微觀細節相互結合的完整制度體系。而其中的《聯邦政府內部控制準則》對整個制度體系起著基礎性的支撐與保障作用。

如前所述，腐敗的預防措施，第一層是“攻心”，即通過教育來提高人們的思想文化和道德素養，不要產生貪念。這是教育、文化、社會學的功能，不在內部控制的管理學范疇之內。而內部控制的作用則是在假設思想教育失敗之后，事實上教育的效果也往往是不可靠的。如何對可能發生的腐敗行為進行預防和阻止？其控制的基本原理是按照行政事業單位的業務范圍、工作職責、管理權限，分別按業務流程，比如政府采購、工程建設等進行廉潔性風險評估與排查，找到可能存在的腐敗源點、腐敗形式及其所涉及的具體崗位;然后，沿著業務流程的節點將預防腐敗的各種控制機制嵌入到單位的業務規程和控制制度之中，通過各種控制機制的綜合作用來阻止腐敗行為的發生、蔓延與發展。這些需要嵌入的控制機制主要有：

（一）程控機制

程序控制（process control）較多見諸于信息系統及控制論。在內部控制中，所謂的程序控制，就是對經常性重復出現的業務，要求執行人員按照規定的標準化程序來完成，以保證業務處理結果能夠達到控制的目標和要求。在實施程序控制時，單位要按照牽制的原則進行程序設置，所有的業務活動都要建立切實可行的辦理程序。即按照作業流程，將每道工序的終點崗位設計為程序控制點，由崗位負責人對不合格的、違規的操作進行改正，這樣可以使每個人在業務流程之中都受到監控。

程序控制所隱含的理論假設是：管理中的種種問題都是因為沒有程序或沒有遵守程序而造成的。這也是目前普遍提倡的、并被證明具有管理效率的一種控制理念。程序控制在內部控制中的顯著優點是：可以避免業務工作的無章可循、職責不清、相互推諉，有利于及時地處理業務及追究有關責任人的責任。但是，在具體實施中，程序控制需要注意如下幾個環節：（1）流程分割和程序設置要合理;（2）程序控制要有計劃性和可行性;（3）各種程控機制之間要沿著業務流程的上下游相互銜接一致。

（二）審批機制

審批機制是指嵌入到相關業務中的一種事先控制機制。這種控制機制的主要功能在于它可以通過報批程序而過濾掉不必要的、不正當的支出，從而防止諸如截留收入、挪用資產、亂批項目等腐敗行為的發生。由于這是一種事前控制方式，因而可以及時阻止腐敗行為，在整個內部控制防范腐敗行為的控制鏈條中起著不可替代的作用。

但是，作為一種防控機制，這種控制機制通常只適用于上級對下級的控制。換而言之，上級部門或者上級領導可以通過審批機制來控制下級部門或者所屬員工的腐敗行為。而對掌握審批權的部門或者個人的腐敗行為，這種控制機制卻有自身的局限性。為此，審批機制在設計時尤為注意彌補這一缺點。可以采用的方法有：（1）適當分權。審批機制的運行過程實質上就是審批權的行使過程。適當的分權，可以在一定程度上緩解由于集權可能導致的專權與尋租行為。比如，同樣是審批權，像工程項目的審批、政府采購的審批、一些產業開放的審批等，就不宜集于一人或者一個部門，而是應該分別配屬給不同的部門和人員。（2）在審批機制中植入具有制衡作用的議事規則機制。審批機制在實施時有一支筆審批和集體審批兩種實踐形式。在正常情況下，集體審批及其審批時的合議、議事機制可以抑制由于審批權而滋生的尋租腐敗。

（三）公示機制

公示機制是指行政事業單位對各種業務流程、職責權限與控制制度等通過一定的媒介如網站、手冊、墻報等進行公示和披露。其于內部控制系統的作用是：（1）告知有關經辦人在辦理相關業務時的流程、步驟、手續等，以便提高行政效率;（2）通過公示機制使知情權得到實現，從而形成對相關經辦人員的外部監督，在一定程度上嚇阻腐敗動機的萌生;（3）為舉報機制發揮作用提供前提條件，因為舉報是以對相關情況的了解為基礎的，如果沒有有效的公示機制，舉報機制很難實施，而且容易發生舉報失誤現象。

（四）檢查機制

檢查機制是指對制度執行過程和結果進行監督所建立的一種控制機制。其目的是確保事先制定的規章制度能夠得到貫徹執行。在內部控制的鏈條中，檢查機制所解決的是執行中的問題，而不是決策中的問題。如果按照時間維度劃分，這種控制屬于事中控制范疇。該控制機制的另一個特征是檢查機制在實際運行中通常是自上而下進行的，也就是說是上級檢查下級，而不是反之。比如，上級紀檢機關對下級組織所進行的專項檢查、巡視、巡檢等都屬于檢查機制的范疇。盡管從理論上講，檢查機制還包括一種自我檢查方式。但是，在內部控制中，這種自我檢查的監督效果是無法信任的。因此，有效的檢查機制一定是外在性的一種來自上級的權威監督以及來自專業部門的監督。

在理論上，檢查機制存在的依據是任何一項制度在實際執行中都可能失敗或者失效。這不僅是因為我們制定的控制制度有時是不完備的，而且因為制度在執行中通常會因觸犯到一些人的利益而無法實施，或者制度執行人可能因惻隱之心放寬了對制度的控制尺度。同時，有關人員對制度的誤解或者領會錯誤也可能導致制度在實際執行中出現偏差或走樣。所以，檢查機制是行政事業單位整個內部控制系統中一個不可或缺的糾錯機制。

（五）舉報機制

舉報機制是指知情者或者當事人對違反制度行為的一種檢舉監督制度，是對檢查機制的一種必要補充。通常情況下，檢查機制是基于上級對下級、或者是專職的檢查機構對被監管對象所實施的一種控制制度。這種監督是以一定的強勢權力地位為基礎的。而舉報機制則不同，它沒有相應的強勢權力為依恃。換而言之，舉報者雖然知情，但是沒有公開的干預權力，不能以公開的方式進行制止，只能以隱蔽的方式向有權力的部門或者機構進行舉報，從而借助于權力部門的干預來達到制止違法、違規行為的目的。這是舉報機制區別于檢查機制最重要的制度特征。

從理論上講，舉報機制的存在是以對檢查機制的不信任為基礎的。也就是說，舉報機制的合理性是以檢查機制運行中“官官相護”或者檢查者被收買為假設前提的，這種情況下，檢查機制已經失效，無法實現監管的目的，而舉報機制此時則可以彌補檢查機制失效所形成的監管失敗。即借助舉報機制所設立的隱蔽信息渠道而讓更高的權勢部門進行相機干預，從而達到監管與威懾的目的。從這種意義上講，建立隱蔽的舉報信息傳遞渠道和信息泄露時對舉報人的保護措施就成為該機制能否有效運行的關鍵。為此，在舉報機制設計時，需要注意如下幾個環節：（1）明確舉報信息的傳遞程序和處理方式;（2）建立舉報的秘密獎勵制度;（3）建立誤報的免責制度;（4）實施泄露舉報信息的處罰制度;（5）恰當處理誣告擔責問題。

（六）輪崗機制

輪崗機制是指對腐敗行為易發、高發的崗位實行定期的崗位輪換。在腐敗行為控制上，它既是一種預防機制，也是一種揭露機制。這種控制機制的目的：第一，通過輪崗，可以防止在腐敗問題上長期被“買通”或者形成利益共同體，避免出現“窩案”;第二，借助于輪崗時的工作交接來揭示可能存在的舞弊和腐敗行為;第三，通過輪崗可以增加相關崗位之間的互相了解，增加業務的透明性和公開化，有助于上下游崗位之間的相互監督和牽制。

（七）懲罰機制

根據引導理論，對人的行為進行引導時有獎勵和懲罰兩種形式。承諾的獎勵和威脅的處罰都可以達到引導的目的，激勵和威脅只是同一枚錢幣的兩個方面。通過激勵，可以比較容易地引導人們去做想要他們做的事情;通過威脅，則可以讓人們不要去做不想他們去做的事情。兩者殊途而同歸。

但是，對于腐敗控制來說，懲罰機制要比激勵機制更加具有法理上的合理性和現實中的可行性。其合理的法理依據在于遵守法紀是每個公民的應盡本分。其現實的可行性在于世界上任何國家和單位都無法承擔由于對遵守法紀的獎勵所帶來的巨額成本支出。這也就是為什么所有國家都對腐敗者進行懲處，而并沒有對守法者進行獎勵，比如設立“廉潔獎”的原因。

懲罰機制雖然對于腐敗預防有著重要作用，但是，這一作用的發揮還需要依賴于如下環節的精確設計和有效實施：（1）宣導控制理念。對于內部職工的處罰，無論金額大小，都不是一件愉快的事情。但是，處罰又是行政事業單位內部控制執行中很難避免的。因為總會有一些職工有意或者無意地觸犯制度中所規定的禁忌條款。對此，單位需要向職工說明處罰的目的不是為了報復，而是為了教育大家不要再犯同樣的錯誤，而且處罰也是保證控制制度能夠得到尊重和實施的最后一個工具，是不得已而為之。這樣，可以減少因懲罰所導致的員工對單位的抵觸和敵對情緒，從而收到較好的控制效果。（2）處罰要有確切的證據。在懲罰機制中，制度是實施處罰的依據，用以證明實施處罰的合法性。而證據則表明被罰人違反制度或者沒有完成責任而受到處罰的文件和事實，表明被罰的事實基礎和公平性。所謂鐵證如山，被處罰者就無話可說。為了做到這一點，單位在內部控制程序設計時，要盡可能地隨著業務的進行提取到或者自動形成一系列的證明文件。比如，驗收時一定要有驗收報告及有關人員的簽字或者蓋章。（3）處罰實施前要有必要的復審程序。懲罰機制在實施時雖然有清晰的制度規定和確鑿的證據，但是仍然可能出現有失公平性的問題。這種現象的出現，一種原因可能是有關人員對被罰人員的有意報復，另一種可能原因是對于制度的理解和判罰存在偏誤或者量罰不準的問題。尤其在制度表述不清晰的情況下，這種因理解上的歧義而產生的處罰失當是極其可能發生的。因此，為了保證處罰的正當性和公平性，單位需要在處罰程序之前置入一個預防機制即復核程序，允許被罰人員進行上訴，以便糾正可能存在的失誤。為了保證復核的權威性和獨立性，復核時應該采用上一級的隔級復核方法。在這種意義上，復核機制實質上也就是一個糾錯機制，用來糾正處罰中可能出現的錯誤，避免出現“權臣當道，民心盡失”的結果。（4）處罰要及時。單位在執行處罰程序時，時間上要及時，不能滯后。這是處罰機制發揮控制作用所必需的一個條件。從理論上講，處罰的時點最好安排在違法違規行為發現之時。即一旦發現違法或者違規，馬上就應該糾正和處罰。這樣做的好處是，不僅處罰機制的警戒效果好，而且處罰中即使發生失誤也便于立即糾正。否則，假如時間太過滯后，一方面會降低懲罰機制的管理效應，另一方面如果發生處罰不當會因時間過去太久而不便于調查和糾錯。

以上控制機制和行政事業單位業務流程結合之后就形成了一個扣合腐敗行為的發生過程與節點，能夠預防和阻止腐敗行為發生的控制鏈條（如圖1所示）。從理論上講，只要事先對腐敗行為的節點梳理和定位準確，那么這個控制鏈就可以有效防止腐敗行為的發生與發展。在這個控制鏈條中，輪崗機制和公示機制是第一條防線，用以降低腐敗者對腐敗行為成功的心理預期，事先阻止腐敗動機的萌生。當然，這條防線還可以和其他領域的控制措施比如思想警示教育等一起發揮作用。程控機制和審批機制屬于第二道防線，其目的是保證在事中監控到腐敗行為的發生，防止其繼續發展，避免造成更大的經濟損失和社會影響。檢查機制、舉報機制和懲罰機制這三者共同構成了第三道防線，這在整個控制鏈條中是一種事后控制，其目的是揭示和發現在事先、事中都沒有發現的漏網腐敗者，并進行相應的懲罰，從而防止后任者、后來者進行仿效;同時通過懲罰機制的反饋作用，還可以增加第一條防線的嚇阻作用。因為現實中的很多腐敗者就是抱著不被發現的僥幸心理從事腐敗行為的。而檢查機制、舉報機制和懲罰機制的設置則打掉了腐敗行為者的僥幸心理和幻想，使其意識到即使過了第一關、第二關，還有第三關。在腐敗上“伸手必被捉”。

三、加強我國行政事業單位內部控制的政策建議

在我國反腐倡廉的治理體系中，基層單位的內部控制制度薄弱，目前是一個短板。究其原因：一是因為我國在2012年之前并沒有出臺有關行政事業單位內部控制的管理規范，法規體系不完整。一些行政事業單位即使想抓內部控制制度建設，也是師出無名，而且也缺乏技術上的指引。二是基層單位對于內部控制在治理腐敗上的功效與作用缺乏了解，不夠重視[ 6 ]。三是基層單位的內部控制制度支離破碎，不成體系[ 7-8 ]，大多只有簡單的預算制度和費用報銷制度等，而且制度的可行性較差，難以落實。針對這種現狀，本文建議，我國應該沿著“認識到位→保障有力→設計合理→執行有效→懲戒嚴格”的路線來加強我國行政事業單位的內部控制制度建設，將反腐敗工作切實建立在可靠的微觀制度基礎之上，從而在實踐中真正落實“制度反腐”的意旨。

第一，認識到位。認識高度決定工作力度。在我國行政事業單位內部控制建設上，目前普遍存在著兩個認識誤區：其一，認為內部控制就是經費預算管理問題，無關乎反腐敗這樣的大局與政治高度;其二，認為內部控制主要是財務部門和財務人員的事情，無關乎其他業務部門。應該說，這些認識是制約我國行政事業單位內部控制水平提升的最大障礙，也是影響內部控制反腐功效發揮的最大掣肘。因此，建議相關部門要通過有效的宣傳媒介進行認識上的糾偏，使所有的行政部門和事業單位都認識到內部控制對腐敗防治的重要作用與政治意義，而絕不是簡單的預算管理的雕蟲小技。

第二，保障有力。在我國行政事業單位中，目前的內部控制主要是由財務部門或者審計部門負責的。管理層次低、權威性不夠。在我國這樣一個“長官思想”“權威思想”濃厚的國家中，這種看似符合專業化分工的管理體制，到了實踐中卻很難執行。只有采用自上而下、一級管一級、一級看一級的縱向控制，才能夠奏效。像一些單位之所以“三公經費”失控，主要還是領導不重視，單靠經費管理的財務部門根本無法有效控制。所以，基于中國的特殊國情和文化傳統的考慮，行政事業單位的內部控制要想產生確實的控制效果，必須實行“一把手工程”，規定單位的行政一把手對內部控制的設計、執行與考核負總體責任。

第三，設計合理。內部控制制度的設計質量，直接影響著內部控制制度的可行性和執行效果。但是，現實中管理者所面臨的難題是，要事先對一個單位的內部控制制度進行合理的設計是極其困難的一件事情。對此，本文認為，在我國行政事業單位內部控制制度設計中要重點關注如下環節：（1）指向要正確。內部控制制度不僅要關注工作效率，而且要指向反腐敗的控制目標。基本設計思路是將我國頒布的反腐倡廉的相關法規和行政事業單位的內部控制相互結合起來，把腐敗懲防體系植入到單位的內部控制系統之中，把反腐倡廉的要求體現到業務流程之內。在具體方法上，可以采用制度廉潔性評估程序，比如，對于政府采購、建設項目、業務收費審核、資格認定、預算業務等腐敗高發領域進行腐敗風險分析，梳理出其相應的控制節點，嵌入控制措施。（2）要給自由裁量權帶上“籠頭”。自由裁量權相當于“法外治權”，容易失控，而且自由裁量權一旦誤用，也難以進行追責。因此，在制度設計上，要盡量壓縮自由裁量權的存在空間，防止尋租行為，同時，即便對于保留的自由裁量權也要規定用權原則、檔次、行權程序和條件，避免誤用和濫用權力[ 9-10 ]。（3）及時進行制度的評估和修正。由于受有限理性的限制，任何單位和個人都不可能一次性地設計出完美的控制制度。從演化的角度分析，所有制度都是循著試行與修訂的路徑才逐漸趨于成熟與完善的。因此，行政事業單位在實踐中需要及時檢視和評估內部控制制度的適應性和可靠性，以便糾正缺失。

第四，執行有效。在假定內部控制制度設計合理的前提下，控制制度的有效執行與否將主要取決于以下因素：（1）領導的帶頭與示范作用。理論和實踐都表明，在任何層次的組織中領導者本人對制度的尊重和執行，將直接影響到整個單位對制度的尊重與執行。我國有些行政部門和事業單位之所以制度流于形式，其中的重要原因就是單位領導首先不尊重制度，結果是上行下效，導致整個單位職員無視制度規定，管理混亂，腐敗和舞弊滋生。（2）消除“老好人”思想。中國傳統文化中的“合”“和”思想與“中庸”思想，于內部控制制度的執行而言是一個文化上的障礙。因為制度管理是以制度條文的規定為準繩的，不會顧及臉面或者當事人的利益。所以，在實施過程中往往會得罪人。這是任何制度都無法避免的一種社會后果。因此，行政事業單位在內部控制實施中要消除制度執行者的“老好人”思想及畏難情緒，確保制度得到有效執行。（3）加強過程檢查。雖然行政事業單位采用很多種措施來保證內部控制制度的有效實施，但是，現實中制度流于形式或者執行不到位的情況總是難以避免的。這時候的過程檢查就形成了針對上述缺陷的一種糾錯機制。具體的方法可以采用審計技術中的穿行測試、現場巡檢、物理設備的監控等。

第五，懲戒嚴格。制度的管理功效是以違反制度時的嚴懲威懾為基礎的。從這種意義上講，沒有對違反制度的懲罰，就沒有所謂的制度管理。我國目前很多行政事業單位由于受到人情因素、和諧思想的影響而沒有對違反制度的行為進行相應的懲處，而有些單位即使是處罰也是象征性的，缺乏威懾力。為此，本文建議：（1）對內部控制制度的執行結果要嚴格考核。凡是違反制度規定的，無論是否造成實質性的后果都應該給予一定程度、分等級的處罰。這是保證制度威嚴性所必須的。哪怕制度規定存在偏失，在沒有修訂之前任何單位和個人都必須遵守原有的制度規定而不能自行為之。（2）懲處要嚴格。對于違反制度規定的行為人要進行相應的懲罰，不能大事化小、小事化了。具體的處罰措施可以體現在人事任免、職務晉升、罰款等方面，但是，一定要讓違反制度的行為人痛感到、讓其他人員看得到，從而達到威懾效果。

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