對我國《會計法》修訂的幾點探討

李美云 馬龍 楊婕 韓琛

【摘要】? 伴隨著我國會計理論和會計實踐的快速發展，進一步對我國《會計法》進行修訂非常必要和重要。關于《會計法》的修訂，不同學者提出了不同的看法，文章結合已有觀點進行了探討并提出了建議。由于內部控制范疇遠超會計范疇，在《會計法》中難以對其進行全面規范，文章認為內部控制不宜在《會計法》中規定。針對管理會計的特點，應在《會計法》中做出原則性規定，鼓勵并促進其發展。同時，為保證會計信息質量，對會計從業人員的誠信水平提出了更高要求，文章提出，在《會計法》中應建立會計人員信用檔案制度，加強會計人員誠信制度建設。

【關鍵詞】? 會計法;內部控制;管理會計;信用檔案

【中圖分類號】? D922.2? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）09-0004-03

一、內部控制不宜在《會計法》中規定

內部控制是否應該在《會計法》中進行規定，應當從內部控制的基本理論和從立法的角度進行分析。首先明確內部控制的概念、目標和范圍，再從《會計法》的立法目的角度進一步分析，通過對比才能發現內部控制是否能有效兼容在《會計法》體系中，進而得出有效的結論。

（一）內部控制基本理論

COSO發布的《內部控制——整合框架》是內部控制領域公認的權威文獻，《內部控制——整合框架》提出的內部控制五要素理論（控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監督）集合了內部控制理論與實踐發展的要點，是內部控制的權威標準。財政部發布的《企業內部控制基本規范》借鑒了COSO報告的精神，是我國內部控制制度的綱領性文件，確立了企業建立和實施內控的基本框架。通過研究該文件對內部控制概念的界定，發現內部控制的內涵遠超會計工作的范疇，在《會計法》中是難以恰當、合理反映內部控制制度的規定的。

《企業內部控制基本規范》第三條指出，“內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。”這一規定是對內部控制的定義及內部控制目標的規定，具體可以理解為：（1）內部控制的主體是企業的全體員工，包含高管和普通職工，強調全員參與。而《會計法》賦予會計監督權限的主體僅是會計機構和會計人員。能否在《會計法》中規定非會計人員與會計工作無關的權利義務，需要慎重考量。（2）內部控制的目標包括合規目標、資產安全目標、報告目標、經營目標和戰略目標，強調的是全面控制，而不僅僅是會計控制。一般來說，內部控制是預防和治理會計信息失真的有效途徑，但財務報告的可靠性并不是內部控制的唯一目標，也不能說內部控制就是會計控制。同樣，根據《行政事業單位內部控制規范（試行）》的規定，內部控制是指“單位為實現控制目標，通過制定制度、實施措施和執行程序，對經濟活動的風險進行防范和管控。”其目標是合理保證單位經濟活動合法合規、資產安全和適用有效、財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，提高公共服務的效率和效果。《小企業內部控制規范（試行）》規定，內部控制是指由小企業負責人及全體員工共同實施的、旨在實現控制目標的過程。其目標是合理保證小企業經營管理合法合規、資金資產安全和財務報告信息真實完整可靠。

根據上述規定可以看出，無論是企業內部控制、行政事業單位內部控制還是小企業內部控制制度都是針對企業全體職工的內控制度，會計控制只是其中的一個環節。

（二）從《會計法》立法目的分析

從立法目的來看，《會計法》主要是為了規范會計行為，保證會計資料的真實與完整。《會計法》的主要內容也只是包含了會計核算和會計監督的內容。《企業內部控制基本規范》中規定了內部控制的內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監督這五大要素，要素是指構成事物的必要因素，也就是說完整的內部控制制度必須要包含這五大要素的內容，而這五大要素的具體內容則包含了公司治理結構的設置、人力資源政策、企業文化、對風險的評估等與會計行為和會計工作關聯不是太密切的問題。因此，從內部控制的范疇角度來看，它是一個包含著企業會計工作卻又高于會計工作的概念，難以在《會計法》中對其進行規定。現行《會計法》第27條的規定，雖然符合內部控制的基本要求，但更多地體現了“內部會計控制”的要求（池國華、樊子君，2017），而不是全面的“內部控制制度”。作為規范會計工作的《會計法》，應當結合會計實踐的發展完善內部會計控制制度相關的具體內容，而不是盲目地為了給會計工作營造良好的環境而嘗試規范“內部控制制度”。

黨的十八屆四中全會指出：“法律的生命力在于實施，法律的權威也在于實施”。如果在《會計法》中對內部控制制度進行全面的規定，那么意味著貫徹這些法律規定的主體將不限于會計人員，而是企業的每一個人都要去執行這些法律規定。作為僅僅規范會計行為的《會計法》，要求非會計人員去學習并遵守《會計法》，其積極性顯然不足，法律實施的效果自然也大打折扣。另外，財政部門作為我國會計工作的主管機關，負責貫徹落實《會計法》的相關規定，如果將內部控制制度在《會計法》中詳細規定，意味著企業的每一位職工都將受到財政部門的管理，這樣顯然賦予了財政部門過大的管理權限，也值得立法仔細權衡。

綜上所述，筆者以為，內部控制制度涉及到企業生產經營活動的方方面面，內部會計控制制度只是內部控制制度組成的部分內容，將內部控制制度在《會計法》中規定的做法在理論上沒有合理性，內部控制不宜納入《會計法》的規范范圍。《會計法》第四章第27條、第28條、第29條的內容實質上是對內部會計控制制度的規定，因此，對《會計法》下一步的修訂可以著眼于對該部分內容進行完善，這樣更符合《會計法》是規范會計行為的法律的性質，更具專業性，也更具合理性和科學性。

二、管理會計應當入法，內容盡量靈活適宜

（一）我國管理會計發展以及管理會計指引體系的確立

作為現代會計的兩個重要分支之一，管理會計在增強企業創造力和科學規劃企業管理方面發揮著重要的作用。我國管理會計的啟蒙得益于西方管理會計理論的發展和傳播。20世紀我國會計學界以李天民教授、余緒纓教授為代表的多位學者對西方的管理會計的內涵、觀念以及職能等進行了深刻的討論和借鑒。隨著改革開放的不斷推進以及市場經濟的活躍，企業對于管理會計的應用和規范提出了更高的要求，也促進了管理會計學科范圍的擴大和理論指導的細致化，有學者提出，權威機構應當要對管理會計做出適當的規范（孟焰，1997）。實務的需要以及學界的呼吁使得國家逐漸重視管理會計的發展，為管理會計工作提供正式的規范指引，管理會計建設在我國開始步入快速發展的軌道。

2014年11月財政部出臺了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，提出計劃在之后的3—5年時間里培養出一批優秀的管理會計人才。同時，財政部會計司在2014年12月至2015年2月間連續七次對《指導意見》進行詳細的解釋。2016年6月財政部出臺了《管理會計基本指引》來指導企業相關工作。2017年財政部出臺了22項管理會計應用指引，對管理會計的工作要旨和技術性規范進行了針對性的梳理。2018年財政部根據企業預算和風險管理的需要，又出臺了7項管理會計應用指引。

《管理會計基本指引》具體分為了總則、應用環境、管理會計活動、工具方法、信息與報告以及附則六個部分。在這六個部分中，管理會計對適用主體、目標、作用、遵循的原則、操作環境以及基本方法工具依次做出闡述。在《管理會計基本指引》的導向性規定的指導下，29項管理會計應用指引則分別在戰略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、企業管理會計報告以及管理會計信息系統等方面細致羅列了各項操作規范。通過財政部近幾年陸續出臺的若干文件以及發布的相關案例，在管理會計實務領域逐漸形成了“基本指引+29項應用指引+案例庫”共同構成的管理會計指引體系，對于企業管理會計人員無疑產生了良好的指引作用。管理會計工作人員需要遵循基本指引的精神，在日常工作中履行應用指引的相應規范性要求。

（二）管理會計入法的具體建議

針對管理會計是否應當納入《會計法》中的討論，筆者持支持態度。盡管現行的“基本指引+29項應用指引+案例庫”所形成的管理會計指引體系在一定程度上規范了管理會計人員的日常工作活動，然而由于這些文件的立法層次不高，威懾力度并不大，往往造成財務人員的不重視和行為偏差，難以發揮管理會計真實的職能和達到預期效果。有觀點認為，管理會計最好不納入《會計法》（戴國華，2018）。但結合目前我國管理會計的發展來看，社會公眾對于管理會計這一概念以及具體指引并不熟悉，少量的實務人員由于缺乏規范意識導致管理會計工作開展不順暢。因此筆者以為，鞏固其合法性基礎，在新修訂的《會計法》中恰當合理地凸顯其重要的法律地位具有時代必要性。通過國家強制力保障實施，在日常管理工作中加強管理和規范意識，引起相關財務人員的重視，避免做出違反法律法規的行為，對社會、企業造成損害。通過更高位階的法律規定，強調管理會計的法律性質，有助于規范不同組織的管理會計工作，強化正面導向作用。同時，當前的《管理會計基本指引》以及29項《管理會計應用指引》已經對管理會計的基礎原則、目標等基礎要素以及實務操作規范做出細致的闡述，新修訂的《會計法》無需贅述，僅需制定出導向性、綱領性的指引即可。

在確定管理會計應當入法的基礎上，不能脫離當前的時代背景，應考慮如何制定恰當合理的法律規范。政府的宏觀調控與社會主義市場經濟體系共同構成了我國企業生存的基本環境，在一定程度上影響了企業總體目標的確定和管理方案的選擇。相比于國內市場環境中可能出現的行政干預這一特征，國際上多數國家如英美等國在針對管理會計制定的相關公告或原則中的規定較為寬松，往往體現了一種企業自主性的傾向性，所展示的規范性要求僅僅作為一種參考，不同的企業可根據該參考做出適當的選擇與調整。當前我國不同行業中各個經濟組織的發展情況、規模大小不一，對于管理會計的需求程度均有差異，因此適當放寬對管理會計的硬性規定，在組織內部管理會計制度建設上給予各個主體一定的自由選擇權，使它們建立起與企業規模、發展目標相符合的管理會計系統，更好地服務于企業的會計工作，有利于企業的長期良性發展。

綜上所述，管理會計的合法性基礎迫切需要將其納入《會計法》，而我國的經濟環境特征和企業私法自治原則要求管理會計相應的規范內容盡量靈活適宜，因此筆者建議在現行《會計法》“第一章 總則”部分第五條后面增加一款，“不同單位可以根據本單位的具體情況和會計核算的特點，建立相適應的管理會計系統，保障單位內部管理會計工作正常進行。”

三、誠信建設需要重視，信用檔案先行入法

（一）建立信用檔案的必要性

“信用檔案主要是經濟主體在經濟交往、職能管理和日常生活等社會活動中形成并反映的信譽狀況，對國家對社會具有保存價值的各種記錄。其主要內容包括經濟主體的身份資質、法定義務履行情況、榮譽信息、公眾評價信息、違規處罰記錄、不良行為記錄和預警信息等。”（徐慧春，2010）。2011年10月，《中共中央關于深化文化體制改革推動社會主義文化大發展大繁榮若干重大問題的決定》指出，“要把誠信建設擺在突出位置，大力推進政務誠信、商務誠信、社會誠信和司法公信建設，抓緊建立健全覆蓋全社會的征信系統”。國家層面的以政務、商務、社會、司法等四大領域為主體的《社會信用體系建設規劃》也在落地推進當中。在世界經濟充分融合和我國國民經濟迅速發展的今天，信用缺失會增加企業的交易成本，不利于經濟的健康發展。加強信用建設、提高社會信用水平這一工作需要不斷推進。會計人員掌握和影響企業財務信息，身處社會經濟鏈條的重要節點，會計工作在支持決策、提高管理和引導資源配置中越來越發揮基礎性作用，會計人員職業道德對企業發展和市場經濟風氣具有重要作用，然而實踐中依然存在會計違法甚至舞弊的現象，對這些會計違法現象除了法律的規定，也需要在社會道德層面予以懲處。建立會計人員信用檔案，也是加強會計誠信建設的重要方法。

2017年11月，修訂后的《會計法》取消了會計從業資格證制度，在“放管服”這一大的背景下，國家層面的簡政放權需要行業層面的與“放管服”相配合實施，才能實現改革的效果。《會計人員管理辦法》（財會[2018]33號）的出臺意味著對會計人員管理的加強并使“放管服”改革落到實處。《財政部關于加強會計人員誠信建設指導意見》（財會[2018]9號）的實施意味著會計人員職業道德規范建設力度的加大。其中包括會計人員的誠信建設，要求建立會計人員信用檔案制度，利用這一懲戒機制的公示效力提高會計違法成本，建設更加純潔的會計人員隊伍，更好地為我國經濟建設助力。但上述規定僅僅是在部委規章層面，其法律效力明顯不足。為了強調其執法的剛性，應在《會計法》中加以明確規范。

（二）信用檔案制度入法的具體建議

信用建設涵蓋社會的方方面面，其他法律在各自的調整范圍內就誠信建設做出了規定，這也給《會計法》將會計人員的誠信建設納入到法律規制的范圍提供了良好的借鑒和實踐依據，以期促進職業的良好發展。例如，《廣告法》在第五章“法律責任”部分第六十七條規定：“有本法規定的違法行為的，由市場監督管理部門記入信用檔案，并依照有關法律、行政法規規定予以公示。”;《旅游法》也在法律責任部分第一百零八條規定：“對違反本法規定的旅游經營者及其從業人員，旅游主管部門和有關部門應當記入信用檔案，向社會公布。”;《電子商務法》同樣在法律責任部分第八十六條規定：“電子商務經營者有本法規定的違法行為的，依照有關法律、行政法規的規定記入信用檔案，并予以公示。”

綜上所述，會計誠信建設的重要性決定了在《會計法》中規定信用檔案制度的必要性，也為下位法的執行提供法律依據。因此，建議在《會計法》法律責任部分增加一條：“單位、會計人員有本法規定的違法行為的，依照有關法律、行政法規的規定記入信用檔案，并予以公示。”

【主要參考文獻】

[ 1 ] 池國華，樊子君.內部控制學（第三版）[M].北京：北京出版社，2017.

[ 2 ] 戴國華.關于《會計法》修訂之我見[J].財務與會計，2018，（01）.

[ 3 ] 徐慧春.我國信用檔案體系建設淺析[J].黑龍江金融，2010，（07）.

[ 4 ] 孟焰.論管理會計的規范化[J].會計研究，1997，（03）.

封面人物：

李美云，女，中國政法大學民商經濟法學院財稅金融法研究所副所長，教授，會計法學科學術帶頭人。中國財稅法學研究會理事，中國會計學會會員。曾在大型國有企業從事財務工作、會計師事務所兼職從事審計工作。研究領域：會計法、稅法、審計法及公司財務制度等。主要著作及論文：《會計法學》《經濟法原理與案例評析》《會計信息“真實”之新解》《有限責任公司股東會計賬簿查閱權問題研究》等成果。主持并參與國家級、省部級等十多項課題研究工作。