基于文獻計量分析的我國內部控制缺陷研究綜述

馬錦 蘇婕 劉依

【摘要】? 文章對2008—2017年中國期刊網收錄的179條我國內部控制缺陷研究文獻進行統計分析，采用文獻計量與數據分析的方法，研究發現十年來呈現以下特點：文獻數量自2010年開始穩步增加;研究主題主要集中在內部控制缺陷的識別和認定、內部控制缺陷以及披露的影響因素研究、內部控制缺陷的經濟后果以及某（類）企業內部控制缺陷研究等方面;研究方法以實證研究為主;研究力量主要集中在經濟較發達的華東、華北地區;還未形成穩定的研究學者群體;基層科研部門對該領域的關注、認知度不高。

【關鍵詞】? 內部控制缺陷;文獻計量;研究綜述

【中圖分類號】? F233? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）09-0070-04

2002年美國通過了薩班斯·奧克斯利法案（SOX法案），隨后在全球范圍內掀起了一股內部控制研究和建設的熱潮。我國財政部等五部委分別于2008年和2010年發布《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》，對我國企業加強自身內部控制制度建設、進行自我評價和出具相關報告進行了指導和約束。自2012年起，我國滬深兩市主板上市公司必須根據相關要求進行內部控制評價報告的披露，其中要將內部控制缺陷信息披露作為報告的核心問題之一進行說明。有關內部控制一系列規章制度的出臺，標志著我國逐步進入“內部控制時代”，也促使我國企業更加重視會計信息資料的完整性和可靠性，切實保護財產安全，保證企業生產經營活動順利進行，為企業可持續發展目標的實現奠定基礎。

在學術領域，隨著近幾年學者們對內部控制研究的深入，內部控制缺陷作為內部控制評價的重點環節，也逐漸得到重視，并成為內部控制研究的熱點問題。為了詳細了解內部控制缺陷的研究現狀，本文對2008—2017年發表在《會計研究》《審計研究》和《審計與經濟研究》等國內主流期刊上的內部控制缺陷主題的文章進行整理，采用文獻計量學的方法進行梳理和比較，從研究時間、研究主題、研究方法、研究地區、研究作者、項目資助以及引用頻次6個方面進行詳細說明，以期揭示當下內部控制缺陷研究的熱點，對未來內部控制缺陷的研究提供進一步的參考信息。

一、文獻數據收集與研究方法

（一）數據收集說明

基于數據庫的文獻數量、內容覆蓋面以及規范性考慮，本文選取中國知網（CNKI）和萬方數據資源系統的數據庫，分別以“內部控制缺陷”“內部控制缺陷披露”“內控缺陷”為主題進行精確檢索，共檢索到407條文獻記錄，再次對發文期刊級別進行甄選，共選取核心期刊及以上文章206篇，在對納入檢索范圍的文章逐篇閱讀分析的基礎上，剔除重復文章以及不相關的主題，共得到179篇文獻成為本文的原始數據。

（二）研究方法簡介

本文主要采用文獻計量學的內容分析法、文獻研究法兩種主要方法。內容分析法是一種定性的研究方法，即將所查找主題的文獻進行歸納、整理以及分析比較。文獻研究法是一種定量分析方法，主要以文獻的外部特征作為研究對象，采用數學和統計學等方法進行描述、評價和預測，用于研究文獻的數量關系、分布結構和變化規律等[1]。對文獻檢索結果的統計，采用Excel 2010進行，通過軟件的統計進一步生成時間、趨勢、分類等不同主題的可視化圖表。

二、文獻數據統計與結果分析

（一）文獻發表時間分析

經過檢索發現，我國學者對內部控制缺陷的研究最早是從2004年開始的，之后各年有小幅波動，總趨勢呈逐年增加。其中2010年較之以前年度增幅較大，到2016年研究成果數量急劇增加，論文數量和質量均得到了提升，詳見表1。

經過分析發現，2010年之后有關內部控制缺陷的論文數量增幅較大，說明從2010年開始內部控制缺陷逐漸受到學者們的關注和重視。結合我國內部控制建設歷程，不難發現這和我國引入、重視、規范和指導內部控制各時期相吻合。最早是借鑒美國的經驗，2008年我國首次頒布《企業內部控制基本規范》，2010年又發布了《企業內部控制配套指引》，規定從2012年起我國滬深上市公司須根據要求披露內部控制缺陷相關信息，政府決策層面提及內部控制以及重要性并做出規范指導，標志著我國逐步進入了內部控制時代。

（二）研究主題分析

通過對所研究文獻的整理分析，按照每篇文章的主題相關度分類，發現有關內部控制缺陷的研究主要集中在內部控制缺陷的識別和認定、內部控制缺陷以及披露的影響因素、內部控制缺陷的經濟后果以及某（類）企業內部控制缺陷研究等方面。其中有關內部控制缺陷的識別和認定的研究占14.5%，研究主題細分為內部控制缺陷的概念、識別與認定理論框架和標準、行業異質性等;有關內部控制缺陷以及披露的影響因素的研究占21.2%，主要討論關于公司治理、披露動機、環境敏感性等因素;內部控制缺陷的經濟后果研究占比30.2%，探討主題有利益相關者行為、企業業績、審計收費和資本成本;對某（類）企業具體內部控制缺陷的研究約為13.4%，對象有上市銀行、民營企業、高校和醫院;其他主題研究內容有內部控制缺陷文獻綜述、內部控制缺陷信息披露質量、會計穩健性以及內部控制各個缺陷之間的關系等。各研究主題分類詳見表2。

（三）研究方法分析

從內部控制缺陷研究的文獻來看，目前的研究主要集中在缺陷的識別和認定、缺陷影響因素分析、缺陷產生的經濟后果以及具體缺陷分析和修復方面。通過數據整理發現，學者們所采用的研究方法主要有理論研究、實證研究、文獻研究和案例研究四類，內容涉及到了內部控制缺陷的各個方面（見表3）。

從檢索的論文數量歸類，有關內部控制缺陷的實證研究論文數量最多，達到了127篇，占總量的71.35%。實證研究的主題主要分布在內部控制缺陷以及披露的影響因素、內部控制缺陷的經濟后果兩個方面，選取的樣本數據多數來源于我國滬深A股上市公司3—5年的公開財務及披露信息，例如對公司治理與內部控制缺陷修復相關性的研究[2]、控股股東構成對內部控制缺陷的影響的研究[3]、內部控制缺陷披露的經濟后果分析[4]等研究。關于內部控制缺陷的理論研究數量僅次于實證研究，主要探討內部控制缺陷的識別、認定以及行業異質性，其次還從理論上探討分析內部控制缺陷的影響因素以及經濟后果，例如對內部控制缺陷認定的環節、范圍和方式的研究[5]，內部控制缺陷認定理論框架的構建[6]等。

（四）研究地區分析

按照研究地區將樣本數據進行分類，可以獲得內部控制缺陷研究地區分布表（見表4）。由表4可見，對內部控制缺陷研究的熱衷程度在各地區表現差異性較大。從地域分類來看研究主要集中在華東和華北地區，兩地文獻總量占66.5%，這與華東、華北地區的區域環境、經濟發展和教育集中程度密不可分;西南、西北和東北研究數量僅次于華東和華北地區，經過分析，這些地方雖然區域優勢不明顯，但這三個地區學者研究集中程度較高，因此研究成果也具有一定規模;文獻數量相對較少的地區有華南和華中地區，兩地數量之和還不及10%，這也充分反映出內部控制缺陷研究作為企業戰略管理的熱點問題，在這些地區還未引起足夠的關注。

（五）研究作者分析

按照作者數量進行統計分析，獨撰文章有50篇，合撰文章129篇，合撰文章占總量的72.1%，這也說明我國學者對內部控制缺陷研究的合作程度較高。內部控制缺陷研究作為公司戰略管理的一個新興熱點問題，涉及到公司治理、企業環境、風險管理以及審計等多個方面，因此需要學者間相互協作才能使研究工作開展得更加深入。按照文獻的第一作者進行統計，發表2篇以上作者共21人，3篇以上7人。以上數據表明，我國對于內部控制缺陷的研究還不太成熟，完善的研究體系還未形成，具體表現在研究不夠集中，研究深度和持久度還有待提高。

（六）受資助情況分析

在統計的179篇文獻中，受各類項目資助文獻有114篇，占所統計文獻總數的63.7%，其中國家級基金項目51篇（國家自然基金項目41篇），省部級基金項目39篇，市級基金項目11篇，院校級基金項目13篇（見表5）。

在內部控制缺陷研究的文獻中，一半以上研究都受到了各級部門的資助，其中國家級資助比例高達44.7%，省部級資助比例達到34.3%，這表明我國決策層對內部控制缺陷相關研究重視程度較高;另一方面，市級和院校級資助項目僅占9.6%和11.4%，反映出我國內部控制缺陷相關研究還處于初級階段，基層科研部門對該領域的關注度和認知度不高，還沒有形成一定的規模與影響。

（七）引用頻次分析

在文獻計量學中，文獻的被引用頻次可以用來測度學術研究的影響力和社會認知度。被引用次數越多，反映其在該研究領域的影響力越強，學術價值也越高。按照被引用頻次將我國內部控制缺陷研究進行歸類（見表6）。

統計結果反映，被引用頻次為0的文獻有36篇，占比20.1%;被引用頻次在1—20之間的文獻數量最多，占到全部文獻數量的50.9%;被引用頻次為20—40、41—60的文獻數量各占6.7%;被引用60次以上的文獻占總文獻數量的15.6%。其中引用最多的前三篇文獻分別為《內部控制缺陷的識別、認定與報告》[7]（397次，楊有紅等，2011年）、《基于財務報告的內部控制缺陷披露影響因素研究》[8]（349次，田高良等，2010年）和《內部控制缺陷認定：現狀、困境及基本框架重構》（323次，王惠芳，2011年）。結合我國內部控制缺陷研究的時間軸分析，2010年相關研究開始呈現穩步增長態勢，這三篇文章均從理論方面對內部控制缺陷的概念、認定以及影響因素等基本理論方面進行了深入討論，是早期開展內部控制缺陷理論和實證研究的代表，為后續學者的研究提供了有力的借鑒。

三、研究結論與展望

通過對我國內部控制缺陷研究進行梳理和分析發現，2008—2017年間國內學者對內部控制缺陷研究不斷升溫，該問題也逐漸成為企業戰略管理領域的熱點研究問題。特別是自2008年以來我國內部控制規范、指引等一系列規章制度的出臺，相關研究也在不斷深入，并取得了一些成就。

（一）研究特點

1.從文獻發表的時間來看，最早有關內部控制缺陷的研究始于2004年，到2010年論文研究數量開始穩步增長，到2016年研究成果數量大幅增長，論文數量和質量均得到了提升，該領域的研究進入快速發展階段。

2.對研究主題進行分析，發現內部控制缺陷以及披露的影響因素、內部控制缺陷的經濟后果研究是內部控制研究的熱點問題，而有關內部控制缺陷識別與認定理論框架探討、內部控制缺陷行業異質性以及修復、某類企業內部控制缺陷問題具體分析的研究數量較少，反映了內部控制缺陷研究主題的不均衡，基礎理論構建層面和具體應用層面研究稍顯欠缺。

3.對研究方法進行分析，發現有關內部控制缺陷研究的方法有理論研究、實證研究、文獻研究和案例研究，有關內部控制缺陷的實證研究論文數量最多，相關的理論研究和文獻研究數量次之，而對內部控制缺陷具體案例進行分析的研究數量較少。這也在一定程度反映出，現有的內部控制缺陷研究雖然在理論構建、影響因素和經濟后果實證分析方面取得了一定發展，但是將這些理論應用于具體問題分析，相關研究還不太成熟。

4.對研究作者進行分析，發現對該問題發表2篇以上文章的作者數量不多，3篇以上更少，這表明學者們對該問題缺乏持久深入的研究，該問題的研究還未形成完善的研究體系，穩定的研究學者群體尚未建立。

另外，對于內部控制缺陷的研究，區域研究數量差異較大，這也反映出不同地區學者們對內部控制缺陷的關注程度;對內部控制的受資助情況進行分析，發現我國決策層對內部控制缺陷相關研究重視程度較高，而基層科研部門對該領域的關注度不高。

（二）研究展望

針對我國內部控制缺陷研究的特點以及存在的問題，完善后續研究應注重以下幾個方面。

第一，從研究主題來看，應立足于我國國情和企業內部控制缺陷現狀，加強相關理論基礎研究和應用研究。內部控制缺陷認定標準的確定是內部控制評價中的關鍵問題，但從目前國內外頒布的相關規范來看，內部控制缺陷并沒有明確的認定規范，只是規定各企業自行確定認定標準，相關學術研究方面有關研究數量較少，研究不深入，更沒有建立系統的理論框架[9]。另外應用研究應擴大研究范圍，將不同類型企業的內部控制缺陷研究納入研究領域，對內部控制在不同行業的表現、差異性以及完善和修復方法進行具體研究。

第二，從研究方法來看，應加強內部控制缺陷相關理論基礎構建研究和案例分析研究。現有學者主要以實證的方法來分析內部控制缺陷以及披露的影響因素和經濟后果，對探討內部控制缺陷識別與認定、行業異質性、缺陷修復等理論關注度不夠，而相關理論又是實證方法應用的前提，因此研究內部控制缺陷理論基礎的構建意義重大。另外對具體案例進行分析，可以對企業完善自身內部控制工作提供一定的指導，對應用內部控制相關理論具有一定的實際意義。

第三，從對研究的支持程度來看，應進一步加強各級部門對內部控制缺陷研究的支持力度。尤其是基層的科研單位，應提高對企業內部控制缺陷研究的認知度和關注度，提升研究質量，為內部控制缺陷研究提供強有力的經費支持。

【主要參考文獻】

[ 1 ] 朱亮，孟憲學.文獻計量法與內容分析法比較研究[J].圖書館工作與研究，2013，（06）.

[ 2 ] 朱彩婕，劉長翠.公司治理與內部控制缺陷修復相關性研究[J].審計研究，2017，（04）.

[ 3 ] 邵春燕，王配配，周愈博.終極控制股東對企業內部控制缺陷影響的研究——基于2009—2013年中國制造業上市公司的經驗數據[J].審計研究，2015，（04）.

[ 4 ] 謝凡，曹健，陳瑩，李穎.內部控制缺陷披露的經濟后果分析——基于上市公司內部控制強制實施視角[J].會計研究，2016，（09）.

[ 5 ] 王東升，吳秋生.內部控制有效性認定辨析：環節、方式、范圍[J].當代財經，2015，（01）.

[ 6 ] 王惠芳.上市公司內部控制缺陷認定：困境破解及框架構建[J].審計研究，2011，（02）.

[ 7 ] 楊有紅，李宇立.內部控制缺陷的識別、認定與報告[J].會計研究，2011，（03）.

[ 8 ] 田高良，齊保壘，李留闖.基于財務報告的內部控制缺陷披露影響因素研究[J].南開管理評論，2010，（04）.

[ 9 ] 劉月升，鄭石橋.內部控制缺陷認定標準：理論框架和例證分析[J].會計之友，2017，（20）.