高校基建會計如何應(yīng)對政府會計制度改革

張善飛 徐光華 余萍

【摘 要】 高校基建會計與事業(yè)會計之間經(jīng)歷了完全分離、適度融合和完全融合三個階段。政府會計制度推動下的基建會計改革在我國高校會計發(fā)展進(jìn)程中具有劃時代的意義，可全面反映高校資產(chǎn)的會計信息，促使高校建立債務(wù)風(fēng)險預(yù)警機(jī)制，更準(zhǔn)確地核算高校各類辦學(xué)成本，并促使基建會計從一次性會計向全周期財務(wù)轉(zhuǎn)變。高校基建會計為應(yīng)對政府會計制度改革，應(yīng)在會計科目設(shè)置、會計核算方式及建筑物折舊等方面進(jìn)行相應(yīng)變革，另需做好基建項目資產(chǎn)核查、補(bǔ)提折舊及攤銷、升級財務(wù)核算系統(tǒng)及提升高?；〞嬋藛T能力等銜接工作。

【關(guān)鍵詞】 會計信息; 政府會計制度; 高校; 基建會計

【中圖分類號】 G475;F234.4 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）14-0012-05

一、引言

我國長期以來缺乏統(tǒng)一的政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系，有行政單位會計、事業(yè)單位會計（含高校會計、醫(yī)院會計等）及獨立的基建會計。高?；〞嬍怯脕矸从澈捅O(jiān)督高?；窘ㄔO(shè)活動的會計，按要求單獨建賬、單獨核算，具體作用為反映基建財務(wù)信息，監(jiān)管基建項目成本造價，監(jiān)督建設(shè)資金使用等。2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)了財政部的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（國發(fā)〔2014〕63號），正式確立了政府會計制度改革的指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)、基本原則和主要任務(wù)等[ 1 ]。為了加快建立健全政府會計核算標(biāo)準(zhǔn)體系，2017年10月財政部頒布了適用于各級各類行政事業(yè)單位的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），高校作為事業(yè)單位，屬于文件規(guī)定的實施范圍。政府會計制度改革創(chuàng)新之一即整合單位基建會計并統(tǒng)一核算。

現(xiàn)有研究主要集中于政府會計制度對高校財務(wù)整體的影響。鄧蘭（2018）及熊娜（2018）等的研究闡述了政府會計制度改革的背景，分析了政府會計改革對高校財務(wù)管理的影響，并對高校如何部署實施新制度銜接工作進(jìn)行了初步探索;于佳明等（2018）的研究更加具體地分析了政府會計制度對高校會計核算模式、會計制度、基建會計、財務(wù)報告等的影響;馬永義（2018）對政府會計制度“平行記賬”過程中可能存在的關(guān)聯(lián)科目進(jìn)行了梳理;劉瑞丹（2018）從微觀上對新舊會計制度在基建業(yè)務(wù)核算上的差異進(jìn)行了分析。高?；〞嬋绾稳谌胧聵I(yè)會計為政府會計制度改革的難點，目前此方面存在研究空白，本文在分析政府會計制度各相關(guān)文件基礎(chǔ)上，總結(jié)出政府會計制度改革下的高?；〞嬤m用策略，對高?；〞嫺母锕ぷ饔幸欢ǖ闹笇?dǎo)意義。

二、高校基建會計的演進(jìn)

1996年之前，高?；〞嫎I(yè)務(wù)一般隸屬于學(xué)校基建管理部門，無統(tǒng)一規(guī)定的會計科目編號且一般未按項目進(jìn)行核算。自《國有建設(shè)單位會計制度》（財會字〔1995〕45號）實施后，高?；〞嬜呱弦?guī)范化發(fā)展之路，按基建會計與事業(yè)會計之間的關(guān)系可將其發(fā)展歷程分為三個階段[ 2 ]。

（一）完全分離階段（1996年1月1日—2014年1月1日）

本階段我國高校基建會計核算體系與事業(yè)會計核算體系是相互獨立的，高?；〞媶为毥ㄙ~并核算學(xué)校基建業(yè)務(wù)，核算依據(jù)為《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》（財建〔2002〕394號）及《國有建設(shè)單位會計制度》（1995年）;事業(yè)會計主要核算高校日常的收入支出情況，核算依據(jù)為《高等學(xué)校會計制度（試行）》（財預(yù)字〔1998〕105號）及《高等學(xué)校財務(wù)制度》（財文字〔1997〕第280號）。兩者的會計核算體系與核算方法不同，造成基建賬目和事業(yè)賬目完全分離，兩套賬目生成兩套會計報表。

（二）適度融合階段（2014年1月1日—2019年1月1日）

2013年12月30日，財政部頒發(fā)并修訂了《高等學(xué)校會計制度》（財會〔2013〕30號），于2014年1月1日正式執(zhí)行。該制度要求高校基建會計在單獨建賬、單獨核算的基礎(chǔ)上，還必須至少按月將基建賬核算的信息合并反映在事業(yè)賬中，目的是使高校會計信息更加完整[ 3 ]。并賬方式一般有按月并賬和同步并賬兩種方式：按月并賬，即基建業(yè)務(wù)平時只在基建賬套中反映，月末集中并入事業(yè)賬;同步并賬，即在每一筆業(yè)務(wù)發(fā)生后，同時在基建賬和事業(yè)賬上進(jìn)行反映。由于基建會計（權(quán)責(zé)發(fā)生制）與事業(yè)會計（收付實現(xiàn)制）的核算基礎(chǔ)不同，合并過程中需剔除兩賬中的重復(fù)因素，本階段高校基建會計與事業(yè)會計僅進(jìn)行了適度融合。

（三）完全融合階段（2019年1月1日之后）

政府會計制度實施后，高校會計由原來的財務(wù)會計體系改革為“雙目標(biāo)”“雙基礎(chǔ)”和“雙報告”的預(yù)算會計及財務(wù)會計適度分離又相互銜接的會計體系。新制度在充分參考《國有建設(shè)單位會計制度》（1995年）內(nèi)容的基礎(chǔ)上取消了基建會計單獨建賬的傳統(tǒng)，高校的基本建設(shè)投資按照政府會計制度規(guī)定統(tǒng)一核算方法，直接在事業(yè)賬中進(jìn)行基建業(yè)務(wù)核算，主要通過“在建工程”科目進(jìn)行基建業(yè)務(wù)成本歸集和核算。自此高校事業(yè)賬中能夠客觀反映基建工程實際支出情況及進(jìn)度。本階段高?；〞嬇c事業(yè)會計完全融合[ 4 ]。

三、高?；〞嫺母锏谋匾?/p>

政府會計制度推動下的高?；〞嫺母锟扇娣从掣咝ＹY產(chǎn)信息及財務(wù)狀況，并對高校核算運行成本具有重要的支撐作用，在我國高校基建會計發(fā)展進(jìn)程中具有劃時代的意義。

（一）可全面反映高校資產(chǎn)的會計信息

現(xiàn)行高校會計制度要求學(xué)?；ㄍ顿Y應(yīng)當(dāng)單獨建賬、單獨核算，待基建項目竣工驗收且轉(zhuǎn)固后才能在事業(yè)會計中反映，造成學(xué)校資產(chǎn)核算不全面、會計信息不完整。高?；〞嫺母锖螅咝ㄍ顿Y統(tǒng)一進(jìn)行會計核算，基建業(yè)務(wù)并入事業(yè)賬，此舉遵循“一個主體”這一會計目標(biāo)，通過一個會計賬套即可準(zhǔn)確完整地反映學(xué)校各類資產(chǎn)的會計信息，滿足不同報表使用者需求，真正意義上實現(xiàn)了高校會計信息的完整性[ 5 ]。

（二）促使高校建立債務(wù)風(fēng)險預(yù)警機(jī)制

由于高?；ǔ杀究己藱C(jī)制和問責(zé)機(jī)制不健全，相關(guān)部門幾乎不必為項目投資失控承擔(dān)責(zé)任，造成高校基建項目投資超概嚴(yán)重，超出國家撥款部分基本由學(xué)校自籌資金彌補(bǔ)，由于政策原因，目前一般不允許高校從銀行進(jìn)行貸款，加之高校創(chuàng)收能力普遍較弱，基建自籌超支部分不得不擠占學(xué)校其他經(jīng)費（主要為科研經(jīng)費），從而形成“內(nèi)債”。高校基建會計改革后，基建工程占用的自籌資金無法作隱性表現(xiàn)，許多高校的非財政撥款結(jié)余將出現(xiàn)巨額赤字，學(xué)校的基建內(nèi)債將暴露在陽光之下，學(xué)校的真實財務(wù)狀況將顯現(xiàn)出來，改革能促使高校建立債務(wù)風(fēng)險預(yù)警機(jī)制。

（三）更準(zhǔn)確地核算高校各類辦學(xué)成本

政府會計制度要求高校對建筑物計提折舊，建筑物的現(xiàn)值為原值減折舊部分，此舉能夠真實反映建筑物價值，為厘清學(xué)校“家底”打下基礎(chǔ)[ 6 ]。更重要的是，對建筑物進(jìn)行折舊可以更準(zhǔn)確地核算學(xué)校各類辦學(xué)成本，如學(xué)院辦學(xué)成本、專業(yè)辦學(xué)成本、生均辦學(xué)成本等，以某學(xué)院實驗樓為例，其每年折舊額可作為該學(xué)院辦學(xué)成本的重要組成部分。核算辦學(xué)成本能夠促進(jìn)高校對成本管理的重視，有利于計算各類資源的投入產(chǎn)出指標(biāo)，有助于學(xué)校提高資產(chǎn)配置決策的科學(xué)性和合理性。

（四）從一次性會計向全周期財務(wù)轉(zhuǎn)變

目前高?；〞嫷暮怂銓ο鬄樵诮üこ?，只核算從項目開建到項目完工辦理竣工結(jié)算間的業(yè)務(wù)，為一次性會計，后續(xù)轉(zhuǎn)固等業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)交給事業(yè)財務(wù)。隨著高校持續(xù)大規(guī)模建設(shè)，辦學(xué)用地越來越少，另外建筑物也逐漸進(jìn)入維修期，目前許多高校建筑物維修費用基本與新建項目撥款資金相當(dāng)，建筑物后續(xù)會計核算內(nèi)容增加。政府會計制度實施后，基建會計的核算對象將從新建基建項目一直延續(xù)到基建項目的投入使用和后續(xù)計量，高?；〞嬕矐?yīng)從一次性會計擴(kuò)展為提供從項目立項、完工、轉(zhuǎn)固、折舊、績效評價、修繕及拆除等全周期的財務(wù)服務(wù)。

四、政府會計制度改革下的高校基建會計適用策略

為應(yīng)對政府會計制度改革，高?；〞嫅?yīng)在會計科目設(shè)置、會計核算方式及建筑物折舊等方面進(jìn)行相應(yīng)變革，另外，還應(yīng)做好基建會計融入事業(yè)會計銜接準(zhǔn)備工作。

（一）基建會計科目相應(yīng)增減核算元素

會計科目為會計核算的基礎(chǔ)，政府會計制度中基建相關(guān)科目相應(yīng)變化，目的是減少基建會計科目核算邊界，增加基建相關(guān)預(yù)算會計科目。

1.減少“在建工程”科目核算邊界

“在建工程”科目為基建會計最主要的科目之一，用于核算在建項目的實際成本，政府會計制度中本科目名稱不變，依然設(shè)置“建筑安裝工程投資”“設(shè)備投資”“待攤投資”和“其他投資”等明細(xì)科目，但不再包含“預(yù)付備料款”“預(yù)付工程款”及“工程物資”科目的內(nèi)容，“在建工程”科目核算內(nèi)容減少，減少部分徹底融入事業(yè)會計。兩賬套銜接時，高校應(yīng)當(dāng)將基建賬“在建工程”科目余額中屬于預(yù)付備料款、預(yù)付工程款的金額，轉(zhuǎn)入新賬“預(yù)付賬款”科目相關(guān)明細(xì)科目;將基建賬“在建工程”科目余額中屬于工程物資的金額，轉(zhuǎn)入新賬“工程物資”科目;將基建賬“在建工程”科目余額減去預(yù)付備料款、預(yù)付工程款及工程物資金額后的差額，轉(zhuǎn)入新賬的“在建工程”科目[ 7 ]。

2.增加基建業(yè)務(wù)相關(guān)預(yù)算會計科目

政府會計制度增加了基建業(yè)務(wù)相關(guān)預(yù)算會計科目，包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三大類[ 8 ]。基建相關(guān)業(yè)務(wù)預(yù)算收入類科目主要有財政撥款預(yù)算收入——財政授權(quán)支付/財政直接支付（核算基建項目國家撥款收入）和債務(wù)預(yù)算收入（核算基建項目銀行貸款等），預(yù)算支出類科目主要有事業(yè)支出——教育支出/科研支出/行政管理支出/后勤保障支出（按基建項目用途區(qū)分），預(yù)算結(jié)余科目主要有資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度/財政應(yīng)返還額度/貨幣資金?；I(yè)務(wù)增加上述科目的目的是區(qū)分基建項目的預(yù)算流向，更準(zhǔn)確地對基建項目進(jìn)行預(yù)算績效評價。

（二）采用“平行記賬”模式進(jìn)行會計核算

政府會計制度實施后，會計核算采用財務(wù)會計和預(yù)算會計“平行記賬”模式，以確保能夠編制財務(wù)報告及決算報告[ 9 ]。高?；I(yè)務(wù)會計分錄設(shè)置原則應(yīng)相應(yīng)變化：對于納入學(xué)校預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財務(wù)會計核算的同時還應(yīng)進(jìn)行預(yù)算會計核算;對于其他基建業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財務(wù)會計核算。為更直觀地反映會計分錄的變化，以某高校建設(shè)學(xué)生宿舍樓（資金來源：國家撥款加自籌配套）會計核算為例[ 10 ]，主要業(yè)務(wù)會計分錄見表1。

（三）對建筑物“實提”折舊及攤銷

建筑物為學(xué)校固定資產(chǎn)的重要組成部分，由于高校不計盈虧，長期以來固定資產(chǎn)不計提折舊，無形資產(chǎn)不計提攤銷，自《高等學(xué)校會計制度》（2013年）實施后，固定資產(chǎn)開始“虛提”折舊，但只沖減非流動資產(chǎn)基金，不計入費用，未能反映高校的辦學(xué)成本?！墩畷嫓?zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》和《政府會計準(zhǔn)則第4號——無形資產(chǎn)》（2016年）明確規(guī)定“政府會計主體應(yīng)當(dāng)計提折舊或攤銷”。據(jù)此，實施新制度后，高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)建筑物的性質(zhì)和使用情況，采用年限平均法或工作量法按月計提折舊，折舊額根據(jù)用途計入相關(guān)成本。高校建筑物計提折舊時有以下注意事項：（1）當(dāng)月增加的當(dāng)月開始計提折舊，當(dāng)月減少的當(dāng)月不再計提折舊;（2）計提折舊時不考慮預(yù)計凈殘值;（3）對于暫估入賬的，實際成本確定后不需調(diào)整原已計提的折舊額;（4）購建建筑物時，不能分清購建成本中的建筑物部分與土地使用權(quán)部分的，應(yīng)當(dāng)全部確認(rèn)為固定資產(chǎn)，能夠分清的，應(yīng)將其中的土地使用權(quán)部分確認(rèn)為無形資產(chǎn);（5）提足折舊后，無論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊;（6）提前報廢的不再補(bǔ)提折舊。

（四）基建會計融入事業(yè)會計銜接準(zhǔn)備工作

政府會計制度改革過渡期內(nèi)，高校應(yīng)做好基建項目原值核查、補(bǔ)提基建項目折舊及攤銷、升級財務(wù)核算軟件及提升基建會計人員能力等銜接工作。

1.開展基建項目資產(chǎn)核查工作

高?；〞嫅?yīng)在2016年資產(chǎn)清查工作的基礎(chǔ)上，根據(jù)政府會計制度的要求，對已完工基建項目、在建工程、基建相關(guān)往來款進(jìn)行核查，為取消基建會計賬套、統(tǒng)一基建業(yè)務(wù)的會計核算準(zhǔn)備條件[ 11 ]。已入固基建項目核查要素含原值、驗收日期（若資產(chǎn)管理部門與財務(wù)部門入賬時間不一致，以資產(chǎn)驗收時間為準(zhǔn)）、規(guī)定折舊年限、已使用年限（若資產(chǎn)已超使用年限，則凈值為零）、尚可使用年限、使用責(zé)任部門等，為準(zhǔn)確計提折舊、攤銷費用、確定權(quán)益、分擔(dān)辦學(xué)成本等提供基礎(chǔ)信息;其他已完工基建項目，應(yīng)按規(guī)定及時辦理基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算及固定資產(chǎn)入賬等手續(xù)，對于辦理竣工決算有困難的基建項目，應(yīng)暫按估值入賬，待決算后再按實際價值調(diào)整原來的暫估價值;基建相關(guān)往來款項核查內(nèi)容包括預(yù)付備料款、預(yù)付工程款、其他應(yīng)收款、應(yīng)付工程款、其他應(yīng)付款等;借入、經(jīng)營租賃租入、暫存代管的基建項目，應(yīng)當(dāng)予以剝離，設(shè)置備查簿進(jìn)行登記。

2.補(bǔ)提基建項目折舊及攤銷

據(jù)《關(guān)于印發(fā)高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》（財會〔2018〕19號）文件精神，高校在事業(yè)賬中尚未計提已轉(zhuǎn)固基建項目折舊及攤銷的，應(yīng)據(jù)上述核查結(jié)果補(bǔ)提固定資產(chǎn)折舊及無形資產(chǎn)攤銷，對于應(yīng)補(bǔ)提的折舊金額，借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”或“無形資產(chǎn)累計攤銷”科目。另有以下注意事項：（1）制度過渡銜接時按照追溯調(diào)整法補(bǔ)提折舊或攤銷;（2）建筑物若因改擴(kuò)建或維修等而延長使用年限的，應(yīng)按重新確定的成本及折舊年限計算折舊額;（3）提前報廢的固定資產(chǎn)，不補(bǔ)提折舊;（4）已計提折舊但未從增加當(dāng)月開始計提的，按照新制度要求補(bǔ)提一個月折舊。

3.及時更新完善會計核算系統(tǒng)

高校及財務(wù)軟件公司應(yīng)對原有會計核算系統(tǒng)進(jìn)行更新與完善，具體包括會計科目體系的更新，新建賬套、調(diào)整會計科目余額及核算基礎(chǔ)，維護(hù)2019年各項期初數(shù)，設(shè)置財政部要求的財務(wù)會計報表和預(yù)算會計報表，設(shè)置報表取數(shù)定義、運算定義和報表勾稽校驗定義，進(jìn)行交叉復(fù)核、試算平衡等，通過上述更新調(diào)試確保新舊賬套的有序銜接，確保本單位會計信息系統(tǒng)所生成的數(shù)據(jù)信息能夠滿足政府會計改革要求。另外，新系統(tǒng)要確?；I(yè)務(wù)能夠根據(jù)財務(wù)會計科目和預(yù)算會計科目之間的邏輯關(guān)聯(lián)，基本自動生成預(yù)算會計分錄;新系統(tǒng)最好對已完工基建項目實行輔助核算，并與資產(chǎn)管理軟件對接。

4.提升高?；〞嬋藛T能力

高校實施政府會計制度后，基建會計核算對象從在建工程擴(kuò)展到基建項目全過程，業(yè)務(wù)難點為當(dāng)某一筆基建業(yè)務(wù)同時涉及預(yù)算會計系統(tǒng)和財務(wù)會計系統(tǒng)時，必須通過“雙分錄”的方式進(jìn)行會計核算，但貨幣資金不是財務(wù)會計分錄觸動預(yù)算會計分錄的唯一要素，核算系統(tǒng)無法用單一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行財務(wù)會計、預(yù)算會計雙分錄的判斷，需要會計人員的職業(yè)判斷。因此，高?；〞嬋藛T應(yīng)增強(qiáng)預(yù)算會計意識及敏感性，豐富自身財務(wù)知識，提高自身業(yè)務(wù)能力。

五、結(jié)語

政府自2014年即頒布了若干相關(guān)指導(dǎo)文件，開展了行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實工作，統(tǒng)一了行政事業(yè)單位支出經(jīng)濟(jì)分類科目，為政府會計制度改革工作打下了一定的基礎(chǔ)。政府會計制度改革是國家層面的政策制度改革，改革時間及內(nèi)容均具有剛性，需高校不折不扣執(zhí)行，高?；〞嬜鳛楦母锏闹攸c及難點，應(yīng)認(rèn)真部署和組織實施基建會計的銜接工作，盡快適應(yīng)政府會計制度對基建會計的要求，為學(xué)校全面實施績效管理和成本管理提供有力支撐。

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