棚改不動(dòng)產(chǎn)增值稅問(wèn)題分析及應(yīng)對(duì)策略

馬建軍

摘要：棚戶區(qū)改造作為一項(xiàng)惠民工程，所改造的房產(chǎn)在分配時(shí)是否繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)增值稅，稅企之間存在分歧。文章從交易實(shí)質(zhì)、產(chǎn)權(quán)缺陷等角度，結(jié)合現(xiàn)有政策對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行了分析，從完善政策、組織再造等角度提出了解決辦法，以期避免該類問(wèn)題的發(fā)生。

關(guān)鍵詞：棚戶區(qū)改造;不動(dòng)產(chǎn);增值稅

一、棚戶區(qū)改造背景及模式

（一）棚戶區(qū)改造背景

上世紀(jì)50年代到80年代，國(guó)有工礦企業(yè)陸續(xù)在集中連片偏遠(yuǎn)礦區(qū)建設(shè)了結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)易、密度大、功能配備及基礎(chǔ)設(shè)施簡(jiǎn)陋的房屋，以解決廣大職工住房難問(wèn)題。隨著90年代計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，企業(yè)經(jīng)營(yíng)改制，及房改政策的實(shí)施，企業(yè)不再對(duì)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的房屋進(jìn)行維修、改造，逐步形成了棚戶區(qū)。但隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，在棚戶區(qū)居住的職工生活水平卻沒(méi)有根本改善，加上棚戶區(qū)長(zhǎng)期失修已破爛不堪，存在嚴(yán)重的安全隱患，為幫助解決低收入家庭住房困難，共享改革發(fā)展成果，國(guó)務(wù)院決定對(duì)國(guó)有工礦棚戶區(qū)進(jìn)行改造。

（二）棚戶區(qū)改造意義

1.棚戶區(qū)改造是改善民生的重大舉措。城市和國(guó)有工礦棚戶區(qū)居民中低收入家庭比例高，特別是下崗失業(yè)、退休職工比較集中，群眾要求改造的呼聲強(qiáng)烈。實(shí)施棚戶區(qū)改造，有利于加快解決中低收入群眾的住房困難，提高生活質(zhì)量，改善生活環(huán)境，共享改革發(fā)展成果。

2.棚戶區(qū)改造是完善城市功能的客觀要求。實(shí)施棚戶區(qū)改造，完善配套市政設(shè)施和公共服務(wù)設(shè)施，有利于改善城市環(huán)境，集約利用土地，推進(jìn)城鎮(zhèn)化健康發(fā)展。

3.棚戶區(qū)改造是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展的有效途徑。實(shí)施棚戶區(qū)改造，既可以帶動(dòng)社會(huì)投資，促進(jìn)居民消費(fèi)，擴(kuò)大社會(huì)就業(yè)，又可以發(fā)展社區(qū)公共服務(wù)，加強(qiáng)社會(huì)管理，推進(jìn)平安社區(qū)建設(shè)，是擴(kuò)內(nèi)需、惠民生、保穩(wěn)定的重要結(jié)合點(diǎn)。

（三）棚戶區(qū)改造模式

棚戶區(qū)改造在實(shí)踐過(guò)程中受全國(guó)各個(gè)地區(qū)的實(shí)際情況不同的影響，形成了三種有代表性的模式：一是推動(dòng)資源枯竭型城市轉(zhuǎn)變的阜新模式;二是以健全住房保障為目的的長(zhǎng)沙模式;三是變商業(yè)開(kāi)發(fā)為政府主導(dǎo)的哈爾濱模式（1）。

這三種模式中，阜新模式以土地置換為依托，大力調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，將棚戶區(qū)改造與保障和改善民生統(tǒng)一起來(lái);長(zhǎng)沙模式是在改革和健全保障房制度的基礎(chǔ)上展開(kāi)的，將棚戶區(qū)改造同經(jīng)濟(jì)適用房、廉租住房充分結(jié)合起來(lái)的一種交叉模式;哈爾濱模式突出特點(diǎn)是“棚戶區(qū)改造以個(gè)人、企業(yè)出資為主，政府給予適當(dāng)補(bǔ)助，”（2）充分顯示出政府的作用。

其中哈爾濱模式在操作過(guò)程中又細(xì)化成多種形式，常見(jiàn)的有兩種：一種是以政府主導(dǎo)，從計(jì)劃、組織、實(shí)施到分房入住均由政府專門部門負(fù)責(zé)，個(gè)人和企業(yè)只負(fù)責(zé)出資，比較有代表性的單位如鄭煤集團(tuán);第二種是企業(yè)作為改造主體，政府下達(dá)計(jì)劃，將補(bǔ)助資金劃撥到企業(yè)，由企業(yè)負(fù)責(zé)組織、實(shí)施、分配等工作，比較有代表性的單位如中國(guó)平煤神馬集團(tuán)。

這種由企業(yè)負(fù)責(zé)組織、實(shí)施、分配的棚戶區(qū)改造與商業(yè)開(kāi)發(fā)有著本質(zhì)區(qū)別，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是非盈利性質(zhì)，即棚戶區(qū)改造資金由國(guó)家、省、市、企業(yè)、個(gè)人共同籌資解決，為了改善職工居住條件，不以盈利為目的;二是沒(méi)有土地產(chǎn)權(quán)，即為降低改造成本，棚戶區(qū)改造占用的土地為國(guó)有無(wú)償劃撥地，沒(méi)有繳納土地出讓金，土地性質(zhì)為國(guó)有;三是產(chǎn)權(quán)歸屬暫無(wú)法界定，即棚戶區(qū)改造投資主體由多方構(gòu)成，截止目前國(guó)家尚無(wú)政策規(guī)定改造的房屋產(chǎn)權(quán)歸屬哪一方，直接導(dǎo)致企業(yè)在棚戶區(qū)改造過(guò)程中無(wú)法進(jìn)行財(cái)務(wù)處理，改造活動(dòng)與企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分裂開(kāi)來(lái)。

這種模式雖然存在著以企業(yè)作為主導(dǎo)，利用自身設(shè)計(jì)、監(jiān)理、土建等資質(zhì)開(kāi)展改造活動(dòng)效率更高的突出優(yōu)點(diǎn)，但是也存在很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本文基于第二種形式展開(kāi)分析。

二、棚戶區(qū)改造不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收問(wèn)題

當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)在棚戶區(qū)改造行為是否征收銷售不動(dòng)產(chǎn)增值稅問(wèn)題上存在兩種不同的觀點(diǎn)：

（一）征收增值稅

1.沒(méi)有不征稅政策。目前，國(guó)家制定棚戶區(qū)改造稅收優(yōu)惠政策時(shí)沒(méi)有考慮到企業(yè)為主導(dǎo)的改造模式，沒(méi)有對(duì)這種公益性的改造模式制定相應(yīng)的銷售不動(dòng)產(chǎn)增值稅優(yōu)惠政策。

稅務(wù)機(jī)關(guān)以此為依據(jù)，認(rèn)為無(wú)論是《增值稅暫行條例》，還是其他稅收法律法規(guī)均沒(méi)有對(duì)棚戶區(qū)改造銷售不動(dòng)產(chǎn)不征收增值稅進(jìn)行規(guī)定，不管企業(yè)是否擁有產(chǎn)權(quán)資格，是否構(gòu)成銷售主體，銷售不動(dòng)產(chǎn)行為實(shí)質(zhì)上卻已經(jīng)發(fā)生。按照《稅收征管法》規(guī)定，該行為一旦發(fā)生就應(yīng)繳納增值稅。同時(shí)稅法賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)征收?qǐng)?zhí)法權(quán)，即便征收錯(cuò)誤，也可以先征收再退還。

2.無(wú)法完成稅收任務(wù)。征收銷售不動(dòng)產(chǎn)增值稅的地區(qū)突出特征是稅收任務(wù)重，區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展主要依托煤炭等資源開(kāi)發(fā)，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)單一，轉(zhuǎn)型升級(jí)不到位，稅源緊張，如果不對(duì)該業(yè)務(wù)征稅，難以完成年度稅收任務(wù)，同時(shí)地方政府行政行為在無(wú)形中也干擾了稅務(wù)機(jī)關(guān)客觀公正執(zhí)法。

（二）暫不征收增值稅

暫不征收增值稅的地區(qū)與征收增值稅的地區(qū)相比有突出優(yōu)勢(shì)，表現(xiàn)在區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展多元化，結(jié)構(gòu)調(diào)整到位，稅源充足，稅收任務(wù)容易完成。其不征收的因素有：

1.不滿足征稅主體要求。目前棚戶區(qū)改造不動(dòng)產(chǎn)無(wú)法確定銷售主體，即征稅主體不明。同時(shí)也不滿足《增值稅暫行條例》第十八條有關(guān)增值稅扣繳義務(wù)人規(guī)定。

目前國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門沒(méi)有對(duì)棚戶區(qū)改造行為規(guī)定扣繳義務(wù)人。因此，按照規(guī)定即使棚戶區(qū)改造不動(dòng)產(chǎn)構(gòu)成銷售行為也應(yīng)在明確銷售主體或扣繳義務(wù)人之后才能征收。

2.不構(gòu)成銷售不動(dòng)產(chǎn)征收增值稅業(yè)務(wù)范圍。棚戶區(qū)改造與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)完全分開(kāi)，企業(yè)主要開(kāi)展棚戶區(qū)改造招標(biāo)、驗(yàn)收、分配，以及企業(yè)、個(gè)人和政府改造資金托管等工作，不屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍，不構(gòu)成銷售行為。按照《增值稅暫行條例》第一條有關(guān)納稅人的規(guī)定，由于不構(gòu)成銷售行為，不應(yīng)征收銷售不動(dòng)產(chǎn)增值稅。

3.不符合稅收公平正義原則。國(guó)家在制定稅收政策以及向納稅人征收稅款的過(guò)程中應(yīng)體現(xiàn)公平原則，即制定與實(shí)施稅收政策時(shí)國(guó)家要充分考慮到納稅人的具體情況，平等地對(duì)待納稅人。同樣是棚戶區(qū)改造，因采取的改造模式、稅收管轄區(qū)域不同等造成稅收征管差異有失公允，同時(shí)棚戶區(qū)改造本身屬于公益性質(zhì)，企業(yè)已經(jīng)承擔(dān)了一定費(fèi)用，再向組織者征收，將加重企業(yè)和個(gè)人負(fù)擔(dān)，不符合稅收公平正義原則。

三、棚戶區(qū)改造征收不動(dòng)產(chǎn)增值稅的不利影響

（一）企業(yè)征稅無(wú)法處理

由于企業(yè)不是棚戶區(qū)改造銷售不動(dòng)產(chǎn)的主體，同時(shí)房屋的產(chǎn)權(quán)也沒(méi)有明確歸哪一方所有，如若向企業(yè)征稅，企業(yè)無(wú)法進(jìn)行賬務(wù)處理，形成賬外賬，無(wú)法向國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督部門、審計(jì)部門解釋，更也無(wú)法向股東交代。

（二）增加棚改成本，加重棚改職工負(fù)擔(dān)

棚戶區(qū)改造與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)完全分開(kāi)，無(wú)論從《企業(yè)所得稅法》稅前扣除角度考慮，還是從會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則出發(fā)，企業(yè)均不應(yīng)承擔(dān)棚戶區(qū)改造形成的各項(xiàng)稅費(fèi)。這樣企業(yè)勢(shì)必將該部分稅費(fèi)轉(zhuǎn)移到棚改職工身上，與政府改善民生、共享改革成果的初衷相悖，甚至?xí)饛V大困難職工不滿，形成不穩(wěn)定因素。

（三）打擊企業(yè)棚改積極性，不利工作推進(jìn)

選擇以企業(yè)為主導(dǎo)的改造模式，不但替政府承擔(dān)了棚戶區(qū)改造主體角色任務(wù)，節(jié)省了政府資源，同時(shí)也提高了棚改效率，在此過(guò)程中還增加了企業(yè)組織、管理等成本。如果向企業(yè)征收不動(dòng)產(chǎn)增值稅，將進(jìn)一步增加企業(yè)經(jīng)營(yíng)負(fù)擔(dān)，打擊企業(yè)積極性，將改變以企業(yè)為主導(dǎo)的改造模式，不利于棚戶區(qū)改造繼續(xù)開(kāi)展。

四、棚戶區(qū)改造不動(dòng)產(chǎn)增值稅應(yīng)對(duì)策略

（一）完善政策

1.出臺(tái)政策，明晰棚戶區(qū)改造房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)，規(guī)避小產(chǎn)權(quán)房。明確產(chǎn)權(quán)主體后，一方面便于企業(yè)核算，另一方面利于稅務(wù)機(jī)關(guān)確定征稅主體，增加財(cái)政收入，同時(shí)有利于國(guó)家開(kāi)展房地產(chǎn)調(diào)控，抑制棚改地區(qū)房產(chǎn)投資、投機(jī)行為，調(diào)節(jié)市場(chǎng)需求，控制房?jī)r(jià)，促進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)健康發(fā)展。

2.制定棚戶區(qū)改造不動(dòng)產(chǎn)增值稅稅收優(yōu)惠政策。目前各級(jí)政府在棚戶區(qū)改造方面出臺(tái)了很多稅收優(yōu)惠政策，比如減免城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、土地增值稅、契稅等，這些稅種占整體稅負(fù)比例較小，對(duì)棚戶區(qū)改造成本影響不大。而作為主力稅種的棚戶區(qū)改造不動(dòng)產(chǎn)增值稅卻沒(méi)有明確的稅收優(yōu)惠政策，建議國(guó)家出臺(tái)力度更大的稅收優(yōu)惠政策，以支持棚戶區(qū)改造工作向前推進(jìn)。

（二）改變組織模式

企業(yè)參與棚戶區(qū)改造，應(yīng)充分考慮稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。鑒于以企業(yè)為主導(dǎo)的棚戶區(qū)改造實(shí)際存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，建議改變棚戶區(qū)改造模式：

1.政府為主導(dǎo)，企業(yè)參與。該種模式以政府為主導(dǎo)，從計(jì)劃、組織、實(shí)施到分房入住均由政府專門部門負(fù)責(zé)，企業(yè)不參與棚戶區(qū)改造具體工作，只負(fù)責(zé)出資。

2.引入第三方，實(shí)施棚改業(yè)務(wù)全外包。企業(yè)和政府作為出資方，聘請(qǐng)第三方單位開(kāi)展棚戶區(qū)改造組織、施工等工作，企業(yè)和政府做好工程監(jiān)管以及房屋分配辦法制定等工作。

注釋：

張道航的《地方政府棚戶區(qū)改造的模式及方略》

《河南省人民政府關(guān)于加快推進(jìn)省屬國(guó)有重點(diǎn)煤炭企業(yè)棚戶區(qū)改造工作的意見(jiàn)》

參考文獻(xiàn)：

[1]張道航.地方政府棚戶區(qū)改造的模式及方略[J].福建行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2010，2 （1）.