作業成本法在哈拉溝選煤廠的實踐

樊建平 劉俊勇 柳一荻 杜芳田 王榮

【摘 要】 文章以哈拉溝選煤廠為例，利用管理會計方法——作業成本法，將哈拉溝選煤廠的總成本分解到各煤種系統，廠部通過將成本管理從“結果管理”轉變為“過程管理”，從價值鏈的角度出發，細化每個組成部分的成本構成，有的放矢地組織管理活動，從而在運營層次實現了降低成本、優化系統、績效管控的目的，同時為產品結構升級、流程改善積累了數據基礎，也為其他大型煤炭企業的改革提供了范本。文章展現了如何將作業成本法融入到企業的日常管理中，體現了業財融合的管理理念，為生產型企業如何從流程上實現成本管控，提升企業價值提供了很好的借鑒。

【關鍵詞】 作業成本法; 運營管理; 精益戰略; 降本增效

【中圖分類號】 F234.3 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）17-0038-04

一、引言

煤炭行業雖然在一定時間內保持著整體平穩運行，依舊是我國能源的重要組成部分。但是當前面臨的產能過剩問題已愈加嚴峻。煤炭行業的傳統管理理念是高速投入、粗放管理，但是在這種模式下帶來的經營壓力、產品低質難以實現可持續發展，需要向精益化管理轉型。神東煤炭集團通過合理降低成本、利用自身優質資源和較好的自然條件及先進的煤炭核心技術進行流程優化，實現了“定制化生產、個性化服務”的目標。

作為神華集團的主要煤炭生產企業，神華神東煤炭集團公司位于蒙、陜、晉三省的資源豐富區，神東煤炭集團的主要職責是對礦區內的礦井及配套設施開發建設。本文的研究對象——哈拉溝選煤廠是神東煤炭集團洗選中心下屬的一座年處理能力為14百萬噸的大型礦井選煤廠。本文將以哈拉溝選煤廠為例，探索神東煤炭對作業成本法的具體應用方法。

潘飛等[1]提出作業成本法在成本分配中的應用模式是將企業的總體資源通過資源動因分配到各作業點，作業點再依據作業動因分配計入各種產品或服務中。對于明顯可區分的專屬資源，即直接歸入到對應的作業，不需再進行分配。價值鏈是指企業生產過程中職能不同但是又互相關聯的生產經營活動，在作業過程中創造價值的過程。從原材料的最初加工到產成品的最終形成，這是作業鏈的全過程管理。在作業鏈條每一環節的傳遞過程中，都會相應地消耗資源并伴隨著價值沿作業鏈傳遞，這個過程就構成了價值鏈。因此，價值鏈本質上就是價值化的作業鏈。

哈拉溝選煤廠原有的成本管理原則是“結果管控”，核算方法比較簡單粗糙，缺乏過程處理的分析。在日常生產組織過程中，選煤廠的生產成本總額不斷累積，每月會根據實際消耗情況進行相應總結，但總結僅僅是針對已發生結果的分析，缺少動態性和及時性。在實際生產經營中，當某類煤產品成本出現異常情況時，管理層不能根據實時成本的變化迅速做出決策，無法及時止損或當機立斷地追加投資，這樣造成成本的浪費及經營管理的僵化。除此之外，效益測算也缺乏數據支撐。選煤廠用成本數據統一進行生產方式的測算，洗選工藝過程中的產率、質量等可以通過采樣化驗方式獲取，但是單一商品煤煤種的生產成本無法采用科學的統計方式進行計算。

作業成本法在哈拉溝選煤廠的應用實現了由“結果管控”轉向“過程管控”的變革，甚至實現“超前預控”。將選煤廠的整體生產系統按照生產的全流程劃分為多個生產作業點，將各作業點的成本錄入數據統計工具中，按照各自的生產特點進行分攤歸集，結合各作業點生產的煤品種的工藝特點，分別計算出單一煤種的成本金額。全流程數據化管控模式有據可循，同時，準確的數據支撐為企業的定價預測、定制精準生產的戰略提供支持基礎。作業成本法框架構建如圖1。

二、作業成本法在哈拉溝選煤廠的應用過程

（一）哈拉溝選煤廠概況

哈拉溝選煤廠領導層主要為廠長、副廠長、支部書記，設有生產技術辦、安全管理辦、綜合管理辦三個部門，選煤、檢修、裝車三個車間和一個調度室。在員工構成中，直接生產人員主要是全能型的運行人員，工資計入直接費用;廠部管理人員、中心辦公人員等屬于輔助支撐性人員，工資計入間接費用。

（二）作業成本法實施步驟

1.作業中心及作業點的劃定

每一種生產方式下設一個作業中心。生產方式的不同將會影響產品的結構構成、成本費用及實現的效益。根據成本效益、客戶需求等原則，哈拉溝選煤廠根據其不同的生產方式對應分為不同的作業中心，最基本的可分為末煤入選和末煤不入選兩種生產方式，末煤入選系統對應7個子系統，末煤不入選系統對應6個子系統，每一個子系統分別確定一個作業點。

同時輔助系統部門的作業點根據提供的輔助支撐對應的作業點進行命名，按照不同的分攤方式歸集到作業中心。廠領導的工作屬于綜合作業，成本項目屬于輔助性項目，費用性質屬于支持類型，按照各系統設備臺套數或設備規模進行分攤。

不同的作業點還需要具備齊全的工具。智能電表是按照作業點的劃分區域，通過電表采集的數據傳輸到選煤廠的數據采集中心，實現數據采集過程。加裝膠帶機皮帶秤，并進行定期校對。將生產過程中皮帶秤記錄的數據傳至調度室中，實現對煤從生產到產出過程中參數的記錄。裝備矸石稱重，礦方的排矸石負責人員通過已有的磅重進行稱量，同時派調度室人員記錄數據，以保證其真實性，最后數據留存在調度室。

2.采集基礎數據

基礎表單數據的填寫由各作業點成員自行完成，收集整理以及由經營核算員完成。

3.成本動因選擇及成本分攤歸集

（1）選煤廠的成本分類

哈拉溝選煤廠可將總成本分類為可控成本和固定成本，其中固定成本再劃分為約束性固定成本和酌量性固定成本。見表1。

（2）成本動因及分攤

成本動因也稱成本驅動因素，是指引起相關成本對象的總成本發生變動的因素。成本動因又分為資源動因和作業動因。資源動因是引起作業成本變動的因素，用來計量各項作業對資源的耗用，運用資源動因可以將資源成本分配給各有關作業;而作業動因是引起產品成本變動的因素，其計量各種產品對作業耗用的情況，并被用來作為作業成本的分配基礎，核算產品成本。

可控成本中的直接費用可直接歸集，將不能明確歸集的間接費用如電費、材料費、人工成本、專業化綜合服務費、各項稅費等根據作業點的作業動因相應歸集。

4.最終產品成本計算

按作業環節拆分，可以計算各種煤系統下的成本和產出情況，然后最終核算出特種灰噸煤成本、神優2號噸煤成本、混煤的成本。這種核算方式與傳統方式下計算的商品煤綜合成本相比會更加精確。精確的產品核算方式打破了以往對特種灰煤、神優2號噸煤成本的低估，對混煤成本的高估，清晰的成本構成更有助于產品結構的匹配，為外部定價、內部管理提供強有力的數據支撐。

（三）成本分析

1.成本結構分析

通過縱向比對原料煤、商品煤的煤質煤數，選洗加工成本下的直接成本和各系統間接成本按照煤量歸類，廠部管理成本和中心成本分為支持型和維持型，從作業管理的角度最終獲取產品三部分成本所占比例。作為管理層，對產品成本的認識不能僅僅停留在直接成本上，還需要知道分攤的輔助成本，以便于下一步優化人員配比、調整產品結構和資源配置等，從管理層面實現增效降本，提升管控的效果。

通過橫向同比本月與上月之間、環比本月與去年同期、實際與計劃及本月哈拉溝煤廠和其他廠部的差異，通過趨勢分析可以精確獲取到市場行情、客戶需求的波動，以及原煤、數量、質量的變化，生產工藝、效率的提升，產品結構的配套組合。同時可以根據成本會計原理，計算盈虧平衡點，選擇生產側重點，找到最優的生產方式。對于成本較高的不必要環節戰略性舍棄，放棄附加值低的作業，彌補系統缺陷，綜合把握整體運行情況，提升煤質。

2.行業對比

可以將哈拉溝選煤廠與神東煤炭下屬的成本類型接近的選煤廠進行比較。哈拉溝選煤廠可控成本較石圪臺選煤廠低0.53元/噸，完全成本低3.54元/噸。哈拉溝選煤廠引入作業成本法，大幅度提升了生產效率。通過智能電表對各作業點的數據進行歸集，選煤廠依據煤質變化調整系統的生產運行方式，控制消耗。考核指標層層落實，分級量化，保證了對材料消耗及作業點設備運行情況時時掌控，確保資源配置的科學性和合理性，實現了降低成本的目標。

（四）產品結構配比

通過成本分析，可以準確地比較不同產品結構組合下的成本高低，進而硬性定價和確定利潤。作業成本可以精確地幫助廠部做出最優的生產方式方案，從而實現利潤的最大化。此外還可以利用信息化技術，將采集到的基礎數據錄入系統，自動進行成本配比，實現預前管控，降低試錯成本。廠部可以依據數據平臺上的信息，科學地推出新型的煤產品，實現差異化戰略。

哈拉溝選煤廠精準定制，合理組織生產，提質增效。經過測算，雖然特種煤及優質混煤的生產成本較高，但是由于其提質效果明顯，因此選煤廠需要通過加大原煤入選量，不斷提升兩煤種的生產比例，最終達到提質增效的目標。

（五）績效考核

劉俊勇等[2]認為作業成本法影響組織變革，組織變革影響組織績效。作業成本法的結果可以應用到績效考核中，改變傳統的平均薪酬，通過對每個作業點的費用支出構成，全盤掌握選煤廠的生產經營狀況，根據不同作業點的特點，設定相應的經營指標進行考核。廠部整體指標逐漸分解到部門，部門再到車間，車間再到班組，直至最后細化到個人。依據作業的性質，最小的考核單位可以是班組，或者個人。如以一個班組為考核對象，將原材料消耗、電量使用數、生產時間、裝車速度、煤質等都作為考核指標。

需樹立正確的考核導向。選煤廠不是僅僅以每一個作業點成本最小為考核目標，要形成整體意識，培養員工的價值鏈思想，以產品生命周期的全產業鏈成本為考核對象，不定期地利用趨勢數據診斷績效考核指標的合理性、人員設置的合理性和權限職責的劃分。量化企業的組織管理方式，真正將神東煤炭集團精益化生產的戰略利用作業成本法這個管控工具，通過績效考核的方式落實到每一位員工的日常工作中。

三、作業成本法的管理成果

哈拉溝選煤廠的作業成本法在管理上實現過程管控，將精益生產從戰略層面到落地運營，提前準確計算出每一種產品的效益，可以達到定制生產擬實施的效果，為選煤廠提供最優的生產方式。通過作業成本法的數據采集，梳理資源、作業、產品間的關系，形成各種產品、生產方式、客戶需求的數據庫，對產品進行合理定價，積累企業的大數據。改善企業在生產、管理流程中的弊病，讓業務人員真正參與到企業的生產核算編制中，整體提升企業價值鏈。同時根據多維度需求，管理層隨時可做出有依據的決策。哈拉溝選煤廠應用作業成本法在多維度獲得收益，可在神東煤炭及類似企業進行全面推廣。

（一）支撐戰略

在現階段國家去產能的形勢下，大型煤炭行業的經營管理、財務核算需要全面精細化，神東煤炭的戰略要和日常管理緊密聯系起來，改變以往的傳統經驗主義，引入科學先進的管理技術方法。

作業成本法通過對全過程進行數據采集，讓選煤廠從運營管理層面到戰略管理，將生產、運輸、管理橫縱向關聯，為溝通和執行提供更加可靠的支撐，在行業內可推出更有競爭力的高附加值生產產品，實行差異化戰略更加有的放矢，使得公司的內外部管理流程更加靈活。同時將管理理念由無形化為有形，具有實操性和實際意義。完善價值鏈戰略，通過成本分析的過程，發現整條產品鏈中價值貢獻低，甚至是無效成本的部分，追溯成本動因，剔除不必要支出，降本增效，提升廠部價值創造能力，實現哈拉溝選煤廠持續發展的長遠戰略。

（二）業財融合

作業成本法中成本趨勢分析的目的就是獲取各種生產方式配比下的煤產品質量、數量、產出及銷售情況的趨勢變化圖，為各類煤種的成本及定價提供科學完整的定量支撐，并且在數據采集環節，原始數據來源于一線生產員工，在這個過程中可以讓業務人員參與到成本管理、預算制定的財務環節中，財務人員通過分析一線業務人員的填報數據，對照分析作業點之間的差異，從制造設備、生產流程、組織管理等方面對企業整個生產布局有更加清晰明了的掌握。

選煤廠通過作業成本法，加深了對成本分析的深度，除了傳統的成本科目的分析，還對組合產品的成本結構、產品質量、人員匹配等變量之間的聯系進行分析。從簡單的成本層面的分析拓展到業務層面，培養業務人員的成本意識，促使財務人員進行業務學習，以此突破以往業務和財務傳統的屏障，打破業務人員不重視財務成本、不注重全局管理，財務人員不了解業務性質、指導不具有實踐意義的困局。同時業務財務人員通過企業內部系統隨時填報數據和分析反饋，及時了解生產進展和項目成本支出，解決了信息滯后、財務對業務輔助支撐作用低的問題。

（三）降本增效

哈拉溝選煤廠結合供給側改革和去產能的政策要求，以精準生產為目標，在滿足客戶需求的前提下，力求成本的最小化和生產效率、生產質量的提升，實現企業效益價值的最大化。

哈拉溝選煤廠在管控過程中，明確班組責任，實現過程管控，嚴控風險漏洞，降低運行控制成本。選煤廠在作業成本法下，對作業點成本、產品成本進行計算，服務于產品的定價、成本的管理、人員績效的考核、系統的優化和流程的改善。在這個過程中，根據產品生命周期理論，合理配置資源，及時調整保修配套設備，合理安排生產周期。通過責任包產到班組、個人，量化工資，加大績效工資、弱化基礎工資，低端工作用機器代替人工，整體降低人工成本，提升勞動效率。同時包產制下，班組的消耗成本作為考核項目之一，嚴格控制材料消耗，精益管理，降低成本。

（四）優化生產

選煤廠通過作業成本法優化生產成本，在成本結構分析中，分析不同作業點下直接生產成本和間接生產成本，明確生產工作重點在塊煤系統和末煤系統的消耗控制。對塊煤系統和末煤系統成本占比較高的產品組合，定價相應升高。

在采集數據的過程中，深入每一個作業點的流程工作，簡化工作方式，優化作業流程，將采集到的業務數據實時傳遞到數據平臺，滾動修補系統中的缺失環節，保證項目所需的所有成本信息，為后續的系統優化積累信息數據。

四、結論

從哈拉溝選煤廠的作業成本法實踐中可以發現，在運用作業成本法這一管理會計工具時，先要對企業的整體架構、戰略愿景、生產運營、人員組成等有所了解，在此基礎之上決定作業成本法的實施方式和實現目標。在作業成本法的思想指導下，根據生產運營的特點，劃分出若干的作業中心，每一種生產方式下對應一個作業點，通過對每個作業點的成本精細計算，對多種產品組合成本進行量化。最簡單的歸集方式是直接費用依據其對應的作業點歸入，間接費用根據成本動因歸集到對應的產品和作業上，提高了資源消耗、作業、產品之間的關聯，能比較準確地反映產品成本。在此基礎上，將采集到的基礎數據建立成本信息庫，以便于后續進行成本分攤歸集和計算、分析，提升績效管理，創造價值，支撐決策。

哈拉溝選煤廠實施精準生產、精益經營、戰略財務的方針。利用作業成本法計算各作業點成本，合理準確地匯集產品成本，實現隨時掌握不同組合模式的產品組的成本情況，對外有助于企業的定價決策、商務談判、差異化競爭等，對內也有助于實時管控，績效考核。同時還可以將企業生產經營中一直困擾的業財分離、生產流程僵化、系統與實踐脫節的問題得以梳理，使生產、成本、質量、效益充分匹配。通過精細的作業成本管理，記錄不同產品的生命周期，積累基礎數據，形成企業的歷史數據信息庫，真正將公司的精益管理戰略落地，對領導的戰略決策起到很好的支撐作用。

【參考文獻】

[1] 潘飛，郭秀娟.作業預算研究[J].會計研究，2004（11）：48-52.

[2] 劉俊勇，周學.作業成本法影響組織績效機理研究——基于A學院的案例研究[C].中國會計學會管理會計與應用專業委員會2013年學術研討會論文集，2013.