“三論”視角下的預算管理本質研究

摘要預算管理在企業發揮著重要作用，但是對預算管理本質的研究較少。本文基于系統論、控制論和信息論（“三論”）認為，企業作為一個開放系統遵循熵不斷增加的規律，需要輸入負熵才能得以存在和發展。預算管理的本質就是不斷向企業輸入負熵，抵消內部產生的正熵的過程。這一過程在形式上表現為由目標設定、傳送信息和控制行為構成的管理循環，在功能上使企業的整體性得以維持、各要素之間有機關聯、物質和信息有序流動、企業實現流動平衡，最終實現企業目標。基于預算管理本質的認識，企業應樹立預算管理理念、夯實預算管理制度基礎、提高數據分析能力。

關鍵詞 系統論；控制論；信息論；預算管理；熵

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2020.06.001

我國預算管理是隨著改革開放的進程發展起來的，從最初基于責任成本管理制度的預算管理發展為現代企業制度下的預算管理，預算管理已經成為以戰略目標為指引、以風險管理為保障、以運營管理為主體的綜合管理體系，在企業管理中發揮著重要的作用[1]。預算管理的資源配置和價值創造功能已經得到公認，但是關于預算管理本質的研究較少。李志斌[2]認為預算管理的本質是控制工具、行為過程以及組織與環境的交互過程，這一認識與控制論、信息論和系統論有相似之處，但對本質的研究仍不夠深入，并且沒有將三種認識正確分層。謝獲寶和秦照金[3]認為預算管理的本質是以市場為導向進行資源配置，將預算管理的功能與本質混為一談。而哲學意義上的“本質”是指事物成為它自身的根本規定性或占統治地位的本質，是事物存在和發展的內在根據[4]。正確認識預算管理的本質，有助于掌握預算管理存在和發展的規律，更好地服務于企業管理。因此，本文在系統論、信息論和控制論的基礎上，通過梳理“三論”關于開放系統的有關論述，對預算管理的本質進行研究，進一步明確其本質與功能表現之間的關系，為進一步完善預算管理提出建議。

一、“三論”的理論內涵及對預算管理的啟示

（一）一般系統論

在一般系統論出現之前，科學研究被基于機械論哲學的分析程序所統治，將所研究的整體分為各個組成部分，分解為可孤立的因果鏈加以研究。應用這種分析程序取決于兩個條件：一是各部分之間的相互作用是不存在的，或弱到可以忽略不計；二是各部門行為的關系是線性的，這樣才能滿足相加性的條件，即各組成部分能夠重新構成整體。這些條件在由“相互作用”的部分所組成的整體中，是不能被滿足的。有關秩序、組織、整體性、目的論等問題排除在機械論的科學之外，隨著科技的發展，機械論模式已經無法解決由現代技術提出來的實踐問題，更不足以解決社會科學中的理論問題[5]。

“系統方法”是在第二次工業革命中發展起來的，不僅在工業和軍事領域發揮作用，也影響著社會和經濟領域。用“整體”或“系統”概念來處理復雜性問題，意味著科學思想中基本方向的改變，因此一般系統論的出現被稱為“科學革命”。把系統當作一種統一體，而不是作為各部分的拼合物來研究，這是與現代科學不再把現象孤立于狹窄的范圍，而是展開相互作用的研究，并研究越來越大的自然界對象的傾向相一致的[5]。“一般系統論”的任務是表述和推導適用于“系統”的一般原理，不論其組成要素以及其相互關系或“力”的種類如何[6]，因此它適用于機械機構、有機體、社會文化系統和符號系統等各層次系統的研究，當然也包括企業組織。

貝塔朗菲在《普通系統論的歷史和現狀》一文中將系統定義為處于一定的相互關系中并與環境發生關系的各組成部分（要素）的總體（集），為了理解一個整體或系統，不僅需要了解其各個部分，而且同樣還要了解它們之間的關系。在一般系統論基礎上發展出來的組織理論所遵循的前提是：把組織看作由相互獨立的變元組成的一個系統[5]。企業由人、財、物等要素組成，這些要素之間不斷發生著相互關系，企業與外部環境之間存在物質與信息的交換，因此企業是一個開放系統。開放系統存在著“漸進機構化”和“漸進集中化”的趨勢，前者是指系統從整體性狀態過渡到各要素獨立行動的狀態。系統分化為各個因果鏈，這些因果鏈將彼此獨立分化。漸進機構化意味著逐步確定和喪失調節能力，這些調節能力是系統基于現存的相互作用而具有的。漸進機構化程度越高，系統越像機器，越能作為孤立觀察的要素的總和而活動[6]。企業在發展的過程中也呈現出這種趨勢，由規模較小、扁平化管理的組織發展為分支機構眾多、金字塔形的科層制組織，就是一個機構化程度越來越高的過程。“漸進集中化”則表示系統的主導部分隨時間流逝而逐漸形成[6]，正如胚胎發育過程中形成的神經中樞，企業正是通過漸進集中化來強化對分支機構的控制，從而使系統的整體性得以維持。企業的漸進集中化是通過信息和控制實現的，信息是有序性或有組織性的度量，如果說漸進機構化是熵逐漸增加的過程，那么漸進集中化就是輸入負熵抵御熵增的過程。企業通過建立一系列的管理規則和信息反饋機制來實現漸進集中化，基于信息論和控制論的預算管理可以視為企業這一開放系統中最重要的系統技術之一。

（二）控制論

目的性是系統的重要特征，不論是動物還是機器，都擁有一套控制機制使系統的行為最終能實現其目的。控制論是以系統與環境之間、系統內部的通信，以及系統對環境作用的控制（反饋）為基礎的一種控制系統的理論[5]。這一理論不僅適用于機械裝置，也適用于企業管理。

企業作為一個系統是有目的性的，企業的愿景和使命是對企業目的的定性描述，戰略可以是定性的也可以是定量的，預算則是對戰略目標的定量表述。預算管理是以戰略目標為導向，通過資源配置、監督反饋等手段對經營活動進行改善和調整的主動行為，這種主動行為使企業趨向于預算目標。企業、機器和動物的相似之處在于：它們都是由一個通信系統聯結在一起的，其中具有反饋性質的循環起著重要的作用。反饋的特性是能夠根據過去的操作去調整未來的行為，反饋可以像普通的反射那樣簡單，但也可以比較高級，即不僅用過去的經驗來調整特定的運動，而且還能調節行為的整個策略[7]。預算管理在企業內部建立了一種循環往復的信息反饋機制，它能收集、分析、預測企業和環境之間的相互影響，判斷現狀與目標之間的差距，促使企業做出趨向目標的行為。企業整體是一個組織，它的各個組成要素也是組織，它們可以是事業部、職能部門、員工或者機器，這些要素在企業整體目標框架下，也有其自身的目標。預算管理不僅控制著企業整體目標的實現，也控制著企業組成要素目標的實現。

一般系統論已經指出開放系統存在“漸進機構化”的趨勢，在企業發展過程中，隨著企業規模擴大會逐漸產生“大企業病”，表現為決策效率低下、信息不暢、協調困難、安于現狀等。從控制論視角觀察，“大企業病”是企業“漸進機構化”發展到一定程度后，企業現有的控制系統無法控制日益增多的組成要素，從而導致原有的控制系統失效所致。維納在《信息、語言和社會》一文中提出：團體的界限只相當于團體信息能夠有效地傳遞到的那個界限；任何組織所以能夠保持自身的內穩定性，是由于它具有取得、使用、保持和傳遞信息的方法。由此可見，控制系統失效歸根到底是由于企業有效處理信息的能力不足。盡管一般系統論也指出開放系統在“漸進機構化”的同時也存在“漸進集中化”的趨勢，但是企業與生物不同之處在于：生物的“漸進集中化”是由基因決定的，在機體生長的過程中自然形成，而企業的“漸進集中化”需要通過控制系統才能實現。企業所有的管理手段，包括以管理會計為代表的財務管理和以人力資源管理為代表的組織行為管理，都是控制系統的組成部分。在所有的管理手段中，只有預算管理兼具目標設定、信息反饋、過程控制、跟蹤考核的功能，因而成為企業控制系統中重要的組成部分。

（三）信息論

通信（communication）是控制的基礎，信息和通信作為組織化機制不但對于個體是重要的，而且對于集體也是重要的。通信的基本問題是在通信的一端精確地或近似地復現另一端所挑選的消息。廣義的通信系統由信息源、發送機、信道及噪音、接收機和消息收受者組成，如圖1所示。廣義的通信不僅包括工程學意義的消息傳輸，也包括一個人的思想可以藉以影響另一個人思想的一切過程和步驟[8]。企業管理同樣包含發布管理指令并協調和監督他人活動這一過程，因此廣義的通信系統和原理適用于企業管理。

廣義的通信存在三個水平的問題：水平A是技術問題，關心的是消息如何能被精確地傳送；水平B是語義問題，關心的是被傳送的消息如何精確地荷載所要表達的意義，即接收者對意義的解釋與發送者所要表達的意義是否一致，或者是否相近到令人滿意的程度；水平C是效用性問題，關心的是傳送給接收者的意義如何有效地影響行為，使之按所要求的方式進行[8]。隨著科技的發展，消息的實時傳輸已經不是問題，但語義問題和效用性問題反而變得更加復雜。例如，一項成本的實際完成數低于預算數，可能是由于預算安排偏高、成本控制得力或者未按計劃工作所致，僅傳送預算數和實際數的比較消息并不能讓接收者理解發送者所要表達的意義，從而無法有效地影響接收者的行為。

熵的增長降低了控制系統的有效性，使通信系統中傳達的意義模糊不清。反饋機制的功能就是對趨于無組織狀態的傾向進行控制，也就是對于熵的增加方向施以暫時的和局部的逆轉，這種逆轉是通過輸入負熵來實現的。就像外部世界的各種狀態所組成的集合那樣，可以認為消息的集合具有熵。正如熵是無組織程度的度量，消息集合所攜帶的信息就是組織程度的度量，可以將消息所攜帶的信息解釋為負熵[7]。在企業經營管理中會產生大量管理信息，如生產量、財務收支、銷售量和市場份額等，這些信息以報表和報告等形式呈現，向管理層進行反饋，用于指導企業生產經營活動。在反饋機制控制企業行為的過程中，信息作為負熵被輸入企業，抵消了企業的熵增。

在信息論中，“信息”一詞具有特別的含義，是指人們在選擇一條消息時選擇的自由度的量度，它與所說的東西不太相關，而與能說的東西更相關[8]。這一定義基于統計學，用數學公式計算的信息量實質上就是負熵。但是，在現代管理會計語境中，“信息”一詞通常與“內容”“意義”相聯系，因而與所說的東西更相關。維納在研究人類行為時指出，信息這個名稱的內容就是我們對外界進行調節并使我們的調節為外界所了解時而與外界交換來的東西[7]。這一定義表明：在社會科學研究中，“信息”與“消息”兩個概念具有某種程度的可替代性。因此，在“三論”視角下研究企業系統的預算管理時，用“信息”來表示企業通信系統所傳輸的內容更符合現代管理會計的用詞習慣。

（四）“三論”的關系

系統論作為一種哲學思想和方法論，是“三論”的頂層設計，它強調系統的整體性、有機關聯性、動態性、有序性和目的性[9]。系統的定義是高度概括的，而研究對象必須具體。定義一個具體的“系統”本質上是在整體中標出某些部分的運算，信息約束（Information Tight）決定了一個具體的系統，被形象地比喻為“信息洪流的喧嚷中的一個可以識別的小島”[10]。因此，作為研究對象的具體的系統是由信息論定義的。信息論發展了信息傳遞的原理，控制論建立在信息和反饋基礎之上，一切控制系統所共有的特點是信息變換的過程，因而信息論是控制論的基礎[7]。目的性是控制的基本屬性，因此控制論是一般系統論的一部分，它不僅提供了實現系統目標的方法，而且使系統整體性、有機關聯性、動態性和有序性得以維持。

熵作為無序的度量，是“三論”中共有的概念。熱力學第二定律表達了自然界趨于無秩序的統計傾向，我們生活的世界在整體上是服從熱力學第二定律的，即混亂在增加，秩序在減少[7]。系統的整體性、有序性和目的性要求它從外部進口負熵以抵消系統因內部的不可逆過程引起的熵增加。信息論揭示了消息集合所攜帶的信息就是負熵，并解決了通信問題。控制論則進一步通過反饋機制將負熵輸入系統，以確保系統的整體性、有序性和目的性得以實現。因此，“三論”是一個完整的體系，系統論作為方法論指導著信息論和控制論[9]，信息論和控制論則服務于具體系統的存在和發展。

二、“三論”視角下預算管理的過程

（一）預算管理的過程

財政部將預算管理定義為：企業以戰略目標為導向，通過對未來一定期間內的經營活動和相應的財務結果進行全面預測和籌劃，科學、合理配置企業各項財務和非財務資源，并對執行過程進行監督和分析，對執行結果進行評價和反饋，指導經營活動的改善和調整，進而推動實現企業戰略目標的管理活動。在“三論”視角下，預算管理就是設定系統目標、傳送信息、控制行為實現目標的過程，如圖2所示。

企業系統是預算管理的主導者，人、財、物等要素相互作用，逐漸成熟的組織架構體現了“漸進機構化”和“漸進集中化”的趨勢。企業行為表現出“目的追求性”，目的性包含了整體性、有機關聯性、動態性和有序性。企業的長期目標由戰略決定，短期目標則由預算確定。預算管理不僅確定了企業作為一個開放系統的整體目標，還確定了企業組成要素的個別目標以及要素之間相互關系的期望目標。在預算編制和預算調整環節中，企業將人、財、物等組成要素配置到供、產、銷等生產經營環節和經營、投資、財務等各項活動中，使這些要素在內部的非線性動力學過程中發生關系，同時企業作為一個開放系統，不斷與環境發生物質交換，內外部的作用使企業達到“流動平衡”，由此系統自發變動形成的新的結構或新的有序化組織，預算目標正是對這一過程的量化描述。

在預算管理的流程中，信息無處不在。企業設定目標，目標驅動行動，企業再根據結果調整行動或修正目標，這一動態過程是通過對流程和數據的管理實現的。預算管理流程包括預算編制、預算執行、預算考核等規章制度，這些規章制度作為信息被傳送后，發送方和接收方即產生了語義層和效用性問題。為了減少這些問題，部分流程被固化在IT系統中，例如通過費控系統進行基于會計科目的預算金額控制，但是仍有大量的流程無法被IT化。數據與流程結合加劇了語義層和效用性問題，對數據的解讀需要將對環境的判斷、業務的理解和財務專業知識等綜合起來才能得出正確的結論。在信息技術高速發展的今天，數據的獲取和傳送非常容易，對數據進行正確解讀生成發送者和接收者都能理解的信息成為預算管理成功的關鍵。

企業必須通過控制行為才能實現其目標，控制行為通過反饋機制實現，使這一機制發揮作用的基礎是及時有效地傳送正確的信息。機械裝置的反饋是負反饋，作用是消除原先誤差；預算反饋視要素對象而定，可以是正反饋，也可以是負反饋。例如，實際完成利潤超過預算時，無需采取控制措施將利潤降至預算水平，但當費用超支時則需控制其發生。反饋是基于信息的，管理層做出的決策本身也是信息，傳送給執行者后也存在語義層和效用性問題，因此一項控制行為最終發揮作用需要重復多次的反饋過程。為了保證反饋機制正常發揮作用，企業需要通過預算考核等激勵約束機制進行監督。

（二）預算管理中熵的來源

企業基于戰略目標，評估外部環境變化，結合內部要素產出能力和生產流程優化等因素設定預算目標，科學合理的預算目標兼顧全局和局部、長期和短期，兼具可行性和挑戰性，能夠指導企業有序開展生產經營活動；不合理的預算目標造成企業資源浪費或閑置、分支機構各行其是、生產經營無序進行，增加企業內部的正熵。預算控制基于數據分析，數據分析是為了傳送正確的信息，正確的信息為企業輸入負熵；未經分析的數據和模棱兩可的信息不僅無助于控制行動，語義層問題導致的錯誤理解甚至還可能增加正熵。正確的信息通過反饋機制發揮作用，引導企業向目標前進，這一“做功”的過程使企業遠離平衡態，并形成新的有序化組織。反饋機制要發揮作用，一是要維持通信系統在技術上高效穩定，二是要建立激勵約束機制以增強組織執行力。否則，即使傳送了正確的信息，如果反饋機制無法正常工作，也無法減少企業的正熵。預算管理中熵的來源見表1。

三、預算管理的本質及其啟示

綜上所述，預算管理的本質就是不斷向企業輸入負熵，抵消內部產生的正熵的過程。這一過程在形式上表現為由目標設定、傳送信息和控制行為構成的管理循環，在功能上使企業的整體性得以維持、各要素之間有機關聯、物質和信息有序流動、企業實現流動平衡，最終實現企業目標。

預算管理的本質揭示了預算管理的發展規律，給我們帶來以下啟示：

一是認識系統發展規律，樹立預算管理理念。企業失敗的原因很多，但大都可以歸為管理不善。管理是讓企業有序運作的手段，如果沒有通過管理向企業輸入負熵，那么熵增最終將使企業達到無序狀態，導致企業失敗。企業可以選擇組織行為管理、戰略管理、風險管理等多種管理方法，但是由于預算管理綜合了戰略管理、成本管理、運營管理、投融資管理、績效管理等多種管理手段，使其成為輸入負熵最有效的工具。

二是夯實預算管理制度基礎，確保反饋機制有效運行。首先要制定和完善預算管理制度、會計核算制度、定額標準制度、內部控制制度、內部審計制度、績效考核和激勵制度等內部管理制度。其次要加強制度宣傳，使企業全體員工能夠正確理解這些管理制度所傳達的信息，避免通信的語義層問題。最后要將制度落實到行動中，預算管理組織應督促制度的落實，并運用績效考核和激勵制度對相關人員進行獎懲，以確保反饋機制有效運行。

三是加強數據處理能力，提高信息及時性和有效性。要加快財務轉型，使財務從傳統的核算型向決策支持和價值創造型轉變，建立財務共享服務中心（FSSC），負責數據的生產、收集、整理和常規分析；推動業財融合，財務人員深入業務流程，幫助FSSC進一步收集業務數據，同時以業務財務的角色進行流程級數據分析；全局性和宏觀性的分析由戰略財務完成，業務財務幫助業務人員理解和應用相關分析結論，確保公司的管理意圖得以貫徹。分析結論轉化為管理決策，一方面要及時反饋給業務人員，另一方面FSSC、業務財務和戰略財務要從數據和流程上對決策有效性進行持續監控。

總之，企業的存在與發展遵循了系統論的一般規律，信息論和控制論則為企業的決策過程提供了方法論，這一過程在現代企業的預算管理中充分體現。伴隨著信息技術的飛速發展，企業逐漸成為數據驅動的組織，通過預算管理將原始無序的數據轉化為及時有效的信息，進而應用于企業行為控制中，企業就能動態有序地實現整體目標。AFA

參考文獻

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（審稿：孫曉琳編輯：賈璐）