《新收入準則》及《應用指南》的學習與運用總結

李果

摘 要 2014年5月，國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會聯合發布了新的收入確認準則《與客戶之間的合同產生的收入》，與原國際收入確認準則相比發生了很大的變化。為了保持國際趨同，我國于2017年7月發布了《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）（以下簡稱《新收入準則》），于2018年7月編著了《企業會計準則第14號——收入》應用指南2018（以下簡稱《應用指南》）。通過指南細化的指引和實務案例，指導《新收入準則》的應用，《應用指南》的內容在保持與國際準則基本趨同的前提下，充分結合了我國經濟發展過程中的實務需求，詳細闡述了新的收入準則在經濟業務中的具體適用標準和方法，為《新收入準則》在我國的全面實施提供了強有力的保障。本文采用比較通俗的語言，分析收入確認的五步法、成本結轉的方法及要點，并從會計科目、特定交易、列報與披露3個方面比較新舊收入準則，希望對財務工作者學習《新收入準則》有所幫助，最后為實現《新收入準則》的實施提出實務操作中的幾點建議。

關鍵詞 收入準則 會計 收入

在全球化經濟背景下，我國經濟已融入世界經濟體系，會計準則趨同對世界及中國市場的健康發展具有重要作用。新的國際收入準則《與客戶之間的合同產生的收入》對收入定義、確認及計量均做了新的規定，再加上我國原有收入準則越來越無法滿足日趨復雜的交易，《新收入準則》《應用指南》應運而生。下面是筆者在學習《新收入準則》《應用指南》的過程中的一些總結及運用。

一、收入及成本的確認

（一）收入確認

《新收入準則》提出了五步法，從收入如何確認和確認多少兩個方面，為會計核算提供了依據。《新收入準則》并不意味著顛覆了原來的收入準則，實際上多數傳統業務的收入確認結果仍相同，只是在個別行業、特殊交易上有一些差異或者細化;另外，《新收入準則》的五步法替換了原有收入準則滿足五個條件后可以確認收入的規定，財務工作者需要轉換思路，充分了解公司業務，做出更多的專業判斷。總體來說，《新收入準則》是會計基本原則中的“謹慎性、配比性、實質重于形式”的更明確表現，實務中的合同模式和交易形式多種多樣，我們在操作過程中以五步法來逐步分析判斷并確認收入。五步法具體步驟如下：

1.識別與客戶訂立的合同

實際工作中，收入并非全部要簽署書面合同，特別是零售和互聯網上的各種交易，此處的合同也包括一些慣例、口頭合同等。識別合同，可以認為是識別交易、識別經濟業務是否為適別的合同，其中關鍵在于是否滿足5個條件：雙方要履行、明確的履行內容、明確的交易金額、具有商業實質、交易的金額很可能收回。5個條件缺一不可，比如收入金額不是很可能收回時不可確認收入，待很可能收回時重新對合同進行評估、確認;不具有商業實質的非貨幣性資產交換、交易各方出現不履行履約義務的跡象時，均不可確認收入。第一步是前提和基礎，只有滿足合同確認的5個條件后才可進行下一步。

2.識別合同中的單項履約義務

本條為五步法中的難點。這里的履約義務是從實現收入方來說的，最簡單的履約義務如按合同交付產品、提供客戶所需服務。實務中經常出現多重履約義務，識別合同中的單項履約義務比較難，《新收入準則》《應用指南》里的描述也比較抽象。《新收入準則》第十條明確規定了同時滿足2個條件就確認為單項履約義務：一為客戶可單獨受益（自身單獨受益、與容易獲得的資源一起使用受益）;二是可單獨區分，是指從實現收入方的角度可單獨區分，但一般不包括組合產出、定制和涉及重大修改、高度關聯，如為客戶建一座醫院（組合產出）、特殊定制（定制）設計產品并生產樣品，對樣品檢驗后又需要修改設計（高度關聯）等。

3.確定交易價格

傳統的交易價格比較直接，很容易獲取，但在業務日趨復雜、合同形式越來越多樣化的情況下，需要在判斷實際情況后確認交易價格，如可變對價、具有融資性質的交易、非現金對價、應付客戶對價等。實務中可變對價的確認需把握謹慎性原則，將很可能作為判斷標準計算最佳估計數;具有融資成分的，如分期收款超過一年的，需將現銷價格與分期收款的差額分期確認為融資費用;客戶支付非現金對價的，依次以非現金對價的公允價值、參照售價確認;應付客戶對價按照凈額法確認。

4.將交易價格或合同額分攤至各單項履約義務

前三步完成后，需依據各單項履約義務的單獨售價，無單獨售價的可根據情況采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法，確認分攤。涉及可變對價、合同變更等需要調整整個交易價格或合同額的，基于相關性原則將其分攤至相關的單項履約義務中。

5.履行履約義務時確認收入

確認收入分為兩大類，一類為按時點確認，強調在取得控制權時確認;一類為按時段確認，即按履約進度確認。不符合按時段確認的均需按時點確認。《新收入準則》中針對按時段確認列舉了3條：一為客戶在企業履約的同時即受益，如保潔服務;二是客戶能夠控制履約過程中在建的商品，如在客戶的場地上建造房屋;三是企業履約過程中的商品具有不可替代用途，并有權收取成本加合理利潤，如專門定制等。

（二）成本確認

成本確認應遵循配比性原則，對大部分通過時點確認的收入，在相關履約義務的成本發生的同時確認收入和結轉成本;《應用指南》詳細描述了先記入資產核算的3個過渡科目：按期間確認收入的合同履約成本、與取得合同相關的取得成本、攤銷和減值。

1.合同履約成本

《新收入準則》中合同履約成本被認定為一項資產，與原建造合同準則中的“工程施工—合同成本”相似，設定了必須同時滿足的3個條件：一為與合同直接相關，包括直接材料、直接人工、制造費用等，與原來的收入準則一致;二是該成本增加了企業未來用于履行履約義務的資源;三是該成本預期能夠收回，本條與原來的收入準則一致。

第二個條件中“該成本增加了企業未來用于履行履約義務的資源”比較難理解，需注意本條針對的是一段時間確認收入的履約義務，如原來準則的“工程施工—合同成本”最終都會增加未來履行履約義務的資源，要與按時點確認收入的成本區分。

2.合同取得成本

合同取得成本指企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應確認為一項資產，如銷售傭金需與收入確認相配比的，按銷售收入確認時攤銷至相應的成本費用。但不包括已發生的沉沒成本，即合同取得前已經發生的成本費用。

3.攤銷和減值

上述兩項成本按照履約義務履行時或按履約進度進行攤銷，如發生減值，即預計收入小于剩余未支出成本費用和未攤銷的合同成本的合計數，需按《企業會計準則第8號》資產減值來確認減值。

二、新舊收入準則的差異比較

（一）會計科目

《新收入準則》中根據收入確認的新提法，會計科目發生了較大的變化。除主營業務收入、主營業務成本、其他業務收入和其他業務成本外，其他涉及的科目名稱都發生了變化。比如“合同履約成本—服務成本、合同履約成本—工程施工”，用來核算尚未結轉的合同履約成本;“合同履約成本減值準備”，核算發生減值的未結轉成本;“合同取得成本、合同取得成本減值準備”，核算由于取得合同發生的成本及減值;增加了“應收退貨成本、合同資產、合同負債”等科目，反映由于合同很可能產生的各項權利和義務等。

（二）特定交易

1.附有銷售退回條款的銷售

（1）《新收入準則》處理

①在合同開始日預估退回的可能性。

借：應收賬款。

貸：預計負債—應付退貨款。

預計退貨的部分不結轉成本。

借：應收退貨成本。

貸：庫存商品。

②會計報表日根據變化的退貨調整預計負債和應收退貨成本，會計分錄同①。

③退貨期滿根據實際退貨量與預計差異，調整收入成本。

借：預計負債—應付退貨款（余額）。

貸：主營業務收入（差額，借方或貸方）。

貸：銀行存款（實際退回的錢數）。

同時：

借：庫存商品（實際退回）。

貸：應收退貨成本（余額）。

貸：主營業務成本（差額，借方或貸方）。

（2）原收入準則

在發生退回時沖減當期收入和成本。

2.附有質量保證條款的銷售

（1）《新收入準則》

①法定的質量保證條款，通過預計質量保證費用來確認，不構成單項履約義務，按以往的質保比例。

借：銷售費用。

貸：預計負債。

②合同或公司對外約定的額外質保，構成單項履約義務，需在所售商品和提供額外的維保服務之間分配收入，以下分錄未考慮結轉成本。

借：銀行存款。

貸：主營業務收入。

貸：遞延收益。

發生額外質保時：

借：遞延收益。

貸：主營業務收入。

（2）原收入準則

處理同《新收入準則》中的①，即作為銷售費用。

3.交易涉及主要責任人和代理人的銷售

（1）《新收入準則》

判斷原則：權利和義務。

收入確認：合同負責人為總額法確認收入，代理人為凈額法確認收入。

（2）原收入準則

無具體判斷標準。

4.附有客戶額外購買選擇權的銷售

（1）《新收入準則》

判斷原則：額外購買選擇權是否構成重大單項履約義務，即是否向客戶提供了重大權利。

①交易時，按全部收入。

借：銀行存款。

貸：主營業務收入。

貸：合同負債（未來承諾的重大權利）。

②承諾到期履約時。

借：合同負債。

貸：主營/其他業務收入。

（2）原收入準則

無具體規定，收到時全額確認收入，額外權利的成本在支出時確認。

5.授予知識產權許可

（1）《新收入準則》

①不構成單項履約義務，與所售商品一起作為單項履約義務確認收入。

②構成單項履約義務：

a.按時點確認收入，在履行履約義務時確認收入;

b.按時段確認收入，分期確認收入。

（2）原收入準則

①屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入。

②屬于提供初始及后續服務的特許權費，在提供服務時確認收入。

6.售后回購

（1）《新收入準則》

①銷售方有權回購——不確認收入。

回購價<原售價，租賃。

回購價>原售價，融資。

②客戶有權要求銷售方回購。

回購價>回購時市場價，具有重大經濟動因。

回購價<原售價，租賃。

回購價>原售價，融資。

回購價<回購時市場價，不具有重大經濟動因。

同附有銷售退回條款的銷售交易處理。

（2）原收入準則

采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應確認為負債;回購價格大于原售價的，差額應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。有確鑿證據表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。

7.客戶未行使的權利

（1）《新收入準則》

①如果可以預估出客戶未行使權利的金額，則隨履約義務改造時按一定的方法確認收入。

②如果不可以預估出客戶未行使權利的金額，則需在到期無需退還時或收回的可能性極低時確認收入。

（2）原收入準則

待到期無需退還時確認收入，無到期日的按照基本確定無需退還時確認收入。

8.無需退回的初始費

（1）《新收入準則》

①初始費構成單項履約義務的，單項履約義務發生時確認收入。

②初始費不構成單項履約義務的，在包含該商品的履約義務發生時確認收入。

③初始費與客戶轉讓的商品不相關的，作為預收款，在未來轉讓商品時確認收入。

④有提供了重大權利的續約選擇權的，初始費可能要在更長期間確認收入。

（2）原收入準則

①申請入會費和會員費僅取得入門權限無須提供后續服務或其他特別權益的，在款項收到時確認收入。

②申請入會費和會員費取得入門權限后需要在未來提供后續服務或其他特別權益的，在整個受益期內分期確認收入。

（三）披露及列報

1.報表項目變化

《新收入準則》在報表中增加了合同資產和合同負債兩項，應用典型為建造工程合同。《新收入準則》將同一項目發生成本大于結算部分，列入報表“合同資產”報表項目，發生成本小于結算部分列入“合同負債”。而原收入準則則是分別通過“存貨”和“預收賬款核算”。

2.報表附注新舊變化

《新收入準則》要求附注對收入披露的內容非常詳盡，基本達到通過閱讀財務報表附注，便能全面了解公司收入合同的模式、五步法的運用規則、已簽合同未來的收入情況等。原收入準則只要求披露收入確認的政策和金額。

三、《新收入準則》的應用建議

第一，提升自身專業能力。財務工作者要轉變思路，認真學習《新收入準則》《應用指南》，掌握五步法模型的運用，熟悉指南中特殊交易的會計處理，測算公司已有各類交易的收入確認結果是否在新舊準則下一致，分析差異給公司帶來的影響。全面做好新舊收入準則的銜接工作，將公司各類交易進行分類、模擬處理，特別是互聯網與房地產等受影響較大的行業。

第二，抓好業務。財務工作者不僅具有事后會計核算監督的職能，更能從管理會計的角度為公司創造價值。隨著各項政策及制度的不斷出臺，財務工作者需有越來越多的專業判斷，不參與、不了解公司業務將無法準確判斷，更無法真實準確地反映公司的財務狀況及經營成果。財務工作者要充分了解公司的業務模式，組織各相關部門開展培訓學習，及時與各相關部門溝通《新收入準則》對業務的影響，協調各業務部門簽好合同，為單位內部核算提供依據。

第三，隨時保持職業謹慎的態度，實時跟蹤合同執行情況，定期評價客戶信用。已實現數據信息化的單位可根據自身需求，通過完善信息化系統，利用互聯網時代的信息共享、大數據，隨時隨地提供各項專業數據，做出各種專業判斷;沒有實現數據信息化的單位需完善各項內部報告制度，定期報送相關數據，避免財務部門無法掌握業務進度而使專業判斷出現偏差。

四、結語

作為全世界人口第一、經濟數一數二的泱泱大國，我國經濟發展迅速，各項制度準則也在不斷完善。對此，財會工作者要時刻掌握國家政策變化，不斷提升自己的專業水平，滿足國家經濟發展需要是其責任和義務。新的收入準則將于2020年在國內上市公司中全面開始實施，2021年在所有公司全面實施，對此財會工作者要充分做好準備，充分理解準則精神，全面分析所在行業中各項業務受到的影響，力爭真實、完整、準確地反映單位財務狀況及經營成果。

（作者單位為北京精誠益友造價咨詢有限公司）

參考文獻

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