高新技術企業研發費用核算問題分析

沈艷霞

摘要：隨著經濟全球化的推進，我國迫切需要形成自己的核心競爭優勢，建立創新型國家。為了提高整體自主創新能力與科技研發能力，國家頒布了一系列扶持鼓勵研發費用投入的優惠政策，并且為一部分研發創新活動提供專項補助資金，為我國高新技術企業營造了更加優越的發展環境。高新技術企業研發投入規模大，研發費用會計核算問題需重點關注，若研發費用核算不規范，會導致高新技術企業認定條件不達標，會影響政府補助專項資金的使用和申報，也會增加稅務成本，不利于企業的長足穩定發展。由此，高新技術企業要將研發費用準確歸集，加強項目預算管理，科學設置會計核算科目，健全研發費用核算體系，以確保研發費用核算能滿足高新技術企業認定、科技計劃項目結題驗收、加計扣除等多方面的要求，從而減輕企業資金壓力，防范稅務風險，使國家的優惠政策能真正推動企業的發展。本文以高新技術企業的研發費用核算問題為中心，結合筆者的親身工作體會，對研發費用核算與加計扣除政策進行解讀分析和舉例說明，針對具體問題，結合實際情況提出相應的應對策略，以期對高新技術企業研發費用核算提供一定的借鑒。

關鍵詞：高新技術企業;研發費用;核算;加計扣除

一、高新技術企業研發費用核算概述

（一）高新技術企業概念

《高新技術企業認定管理辦法》中所稱高新技術企業是指：在《國家重點支持的高新技術領域》內，持續進行研究開發與技術成果轉化，形成企業核心自主知識產權，并以此為基礎開展經營活動，在中國境內（不包括港、澳、臺地區）注冊的居民企業。

企業被認定為國家高新技術企業后，企業所得稅減按15%稅率征收，在原來25%稅率基礎上降低了40%，減輕了企業稅負，促使企業在高新技術領域加大投入，推動其充分利用資金高質量開展研發創新工作。

（二）高新技術企業研發費用的歸集

高新技術企業應對直接研究開發活動和可以計入的間接研究開發活動所發生的費用進行歸集，研發費用的歸集范圍為以下八類：人員人工費用、直接投入費用、折舊費用與長期待攤費用、無形資產攤銷費用、設計費用、裝備調試費用與試驗費用、委托外部研究開發費用和其他費用。高新技術企業應按規定設置研究開發費用輔助賬進行核算[1]。

高新技術企業的研發費用應按《高新技術企業認定管理工作指引》的要求進行歸集;研發費用在企業所得稅前加計扣除應符合加計扣除相關文件中對研發費用適用范圍的規定;獲得政府補助專項資金的項目，其研發費用歸集需符合相關部門制定的科技發展計劃項目（課題）經費管理的相關規定[2]。

（三）高新技術企業研發費用核算特性

1.研發費用核算有一定的主觀性

高新技術企業在開發階段費用資本化會受到市場因素、人為因素等各方面的影響，對研發支出費用化還是資本化的主觀判斷會直接影響到研發費用核算的準確性，判斷不準確會導致會計核算的錯誤。

2.研發費用核算復雜程度高

近年來國家為鼓勵企業加大研發投入，逐步擴大研發費用加計扣除政策的適用范圍，但是高新技術企業的研發費用仍然不完全適用于加計扣除，高新技術企業不僅要按高新資格認定條件的要求歸集其研發費用，更需關注加計扣除政策的相關規定，在核算時加以區分，因此，高新技術企業研發費用核算更復雜。

3.研發費用明細科目設置要求層級多且精細

高新技術企業一般存在多個研發項目，應按項目分別設置輔助賬進行核算。例如，Y高新技術企業自2015年起每年都有一個研發項目申報獲得區科委的科技計劃項目經費，每年在項目申報完成后，區科委下達任務書，要求Y企業履行“科技發展計劃項目（課題）經費管理辦法”的各項規定，制定經費預算，規范項目經費支出。這就需要進一步設置多級明細科目，在研發費用歸集范圍之內，將各項直接費用和間接費用相應計入各明細科目，做到既符合高新認定的要求，又符合項目經費管理的要求。

（四）研發費用在高新技術企業認定和加計扣除中的區別

研發費用加計扣除政策是高新技術企業享受的主要稅收優惠政策之一，國家為鼓勵企業進行研發創新，逐步提高加計扣除比例，進一步細化可加計扣除的研發費用范圍。

根據財稅[2018]99號文件的規定，企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除;形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷[3]。

高新技術企業認定和加計扣除相關政策都對研發費用做了規定，但其具體規定有一定的區別。相對于高新技術企業的研發費用歸集范圍來說，適用加計扣除的研發費用范圍相對較窄，比如用于研發項目的固定資產租賃費中的房屋建筑物租賃費，屬于研發費用范圍，但是不得進行加計扣除，需要注意細分。在加計扣除中，企業需要通過細化研發費用，判斷能夠享受加計扣除政策的研發費用，實現對研發投入的引導[4]。

二、高新技術企業在研發費用核算方面存在的問題

（一）研發費用歸集不合理

會計準則對研發費用進行了比較明確的規定，企業在確認研發費用時需要明確研發活動的研究階段與開發階段，在兩種不同階段中，研發費用的核算也是不同的。高新技術企業在研發費用歸集方面或多或少存在一些問題。

首先，研發活動的研究階段與開發階段劃分難度比較大，不同項目之間也存在很大差異，這會給研發支出的資本化與費用化兩種不同處理方式的實際操作帶來困難，也會對研發費用核算的準確性造成不利影響。會計準則中對研發支出的資本化條件進行了規范，但是要想實現準確量化還存在很大難度，需要依靠工作人員根據經驗進行主觀判斷，這會導致一些企業的研發費用核算不合理。其次，研發活動的具體開展過程也會對研發費用的歸集產生影響。部分高新技術企業無法合理劃分日常運營管理活動與研發活動，管理活動與有些研發項目之間共享人員、共擔成本，不能準確核算，這就導致會計核算信息無法準確反映出各項研發項目的具體支出，會給研發成本控制與企業決策產生不利影響。

另外，有些研發項目持續時間較長，經歷多個會計周期，這也是研發費用核算難度較大的原因。

（二）研發項目預算偏差大

研發項目預算作為高新技術企業進行研發費用核算的基礎性工作，其準確性和科學性對研發費用核算的準確性具有積極作用。由于高新技術企業的研發項目存在很多不確定性，在研發過程中會受到技術、環境、管理等各方面的影響，這都會給研發經費預算增加難度。

同時，研發項目獲得政府的項目經費補助的，要按政府相關部門的經費管理辦法規定，做詳盡的預算編制，而實際工作中，往往前期預算不準確，造成后期決算的數據與預算金額存在很大偏差，影響項目順利結題，進而影響政府補助專項資金的使用。

此外，高新技術企業的科研人員對科研進度比較關注，而對預算管理重視不足，這也會導致預算編制質量不高，研發項目預算的準確性也會下降。

（三）會計核算科目不精細

我國會計準則要求研發費用需要設置一級“研發支出”科目，需要對各項研發費用支出進行分類，將具體的研發費用與管理費用相區別。但在實際操作中，有部分高新技術企業沒有設置一級“研發支出”科目，而是將用于研發活動的各項費用都記錄在了管理費用的二級科目中。由于高新技術企業研發支出金額較大，將研發費用記在管理費用的二級科目中，會導致管理費用科目的核算數據準確性與真實性下降，增加了研發費用管理的難度。另外，會計準則只對一級科目進行了規定，而沒有下級明細科目的詳細規定，這就導致了企業在研發費用規范化與精細化管理上有所欠缺。

（四）加計扣除政策運用不正確

加計扣除政策是國家為鼓勵企業開展研發創新活動而給予的企業所得稅稅收優惠。部分高新技術企業對研發費用加計扣除政策未進行認真研讀，沒有正確區分不能進行加計扣除的研發費用，在所得稅匯算清繳時存在研發費用加計扣除金額錯誤等問題，這會給企業帶來稅務風險。

研發費用在高新技術企業認定與稅前加計扣除中存在部分差異，以直接投入費用中的固定資產租賃費為例，高新認定中固定資產包括租入的房屋建筑，而加計扣除中只包括用于研發活動的設備、儀器，不包括租入的房屋，租賃費的高新認定口徑大于加計扣除口徑。比如，有些企業將房屋租賃費進行加計扣除，導致稅務風險加大[5]。

三、高新技術企業加強研發費用核算工作的有效對策

（一）準確歸集研發費用

首先，高新技術企業在經營管理過程中需要合理劃分研發項目的研究階段與開發階段。費用化和資本化這兩種不同的核算方式，會對企業享受稅收優惠政策、正確評估自身研發能力、確認計量資產等產生重要影響。企業的財務部門需要按照會計準則的規定，對企業的真實財務狀況、盈利狀況等進行分析，并與研發部門建立日常溝通機制，進行充分交流溝通，明確研發支出的費用化與資本化，對企業資產入賬價值、當前利潤進行準確核算，從而為利益相關者提供可靠信息。

其次，高新技術企業需要進一步完善研發費用的確認與歸集。在我國大力支持自主研發的背景下，各種稅收優惠政策陸續出臺，企業的會計核算人員應該加強學習，積極了解更多的稅收政策與法規，掌握更多的會計核算操作經驗與專業知識，這不僅可以降低會計核算工作中相關問題的發生幾率，還可以減小企業所面臨的稅務風險[6]。同時，高新技術企業在研發費用的確認歸集中，要對日常經營管理費用與研發費用進行明確區分，并輔以制定科學合理的分配標準，以便對需要實施分攤的費用進行更加科學合理的分攤，為研發費用計量的準確性提供保障，實現對研發成本的有效管控。

另外，企業內部也要加強宣傳，開展教育培訓活動，使全體工作人員加強對研發費用核算的重視，及時交流積極應對研發費用核算問題，降低研發費用核算中的稅務風險。

（二）加強項目預算管理

預算管理是研發費用核算的基礎，高新技術企業可以通過加強研發項目預算管理，來提升研發費用核算水平。高新技術企業在研發項目開展之前，需要由財務部門與研發部門共同編制科學合理的預算方案，編制過程中預算管理人員需要與研發人員、財務人員及其他相關人員進行充分交流。

同時，企業還要根據實際需要改進現行的預算編制體系，并制定具有一定可行性的預算計劃，在此過程中企業需要將項目研發過程中可能遇到的各種情況充分納入預算編制體系，這可以使預算方案更加科學合理，有利于具體操作和管控。

此外，企業還要對現行的預算監督評價體系進行完善，以實現對預算執行與研發費用核算的全過程管控，確保預算管理方案可以得到有效落實。對政府補助的專項研發項目，做到定期核對預算額和實際發生額，及時管控，保證專款專用，確保符合《科技發展計劃項目課題任務書》的要求，順利結題驗收。在項目預算管控中，要對不同的研發項目進行分類管理，可以利用財務軟件中的項目管理進行輔助核算，做到各項目獨立核算，定期按各項目名稱分別導出收入和各科目支出的明細賬，與預算指標進行比對，提高預算管理的效率，實施有效的管理和控制。

（三）科學設置會計核算科目

高新技術企業可以在會計處理中設置“研發支出”會計科目，以此核算研究開發過程中的各項支出，在該科目之下，可以進一步設置兩個二級明細科目，分別為“資本化支出”“費用化支出”會計科目，將開發階段的資本化支出計入“資本化支出”科目，將研究階段的費用和開發階段不符合資本化條件的支出計入“費用化支出”科目，“費用化支出”科目的期末余額需要結轉到“管理費用”的二級科目“研發費用”科目。根據財會[2018]15號文件，企業財務報表增加了“研發費用”項目，該項目應根據“管理費用”科目下的“研發費用”明細科目的發生額分析填列[7]。二級明細科目之下，高新技術企業需要進一步設置“人員人工”“直接投入”“折舊費用與長期待攤費用”“委托外部研究開發”等三級明細科目，以此實現對研發費用的精細化管理，促使研發費用核算質量不斷提升。

申報獲得政府補助專項資金的研發項目，需要根據政府相關部門的項目經費管理辦法規定，分項目輔助核算的同時，對不同來源的項目經費分別單獨核算，可以設置“專項資金”“自籌資金”四級明細科目，再進一步按照規定的項目經費支出范圍，設置“設備費”“材料費”“燃料動力費”“國際合作與交流費”等五級明細科目，做到分類細化，確保政府補助專項資金的專款專用，單獨核算。

（四）合理運用加計扣除政策

高新技術企業在所得稅匯算清繳時進行研發費用加計扣除的，需要財務部門整理保存留存備查材料，以備稅務機關后續核查。

財務部門在編制“研發項目可加計扣除研究開發費用情況歸集表”時，需注意剔除研發費用中不能進行加計扣除的部分。

以Y高新技術企業為例，本年度以經營租賃方式租入固定資產的租賃費200萬元，其中研發實驗室的租賃費為150萬元，用于研發活動的設備租賃費為50萬元。會計核算上，應計入研發費用200萬元，但是在加計扣除編制歸集表時，只能填列50萬元的儀器租賃費，實驗室租賃費150萬元屬于房屋建筑物租賃費，不得加計扣除，固定資產租賃費可加計扣除金額為50萬元*75%=37.5萬元，而不是200萬元*75%=150萬元，如錯按150萬元在企業所得稅前加計扣除，會造成極大的稅務風險。

另外，需注意研發費用加計扣除范圍的變化。財稅[2018]64號文取消了委托境外研發費用不得加計扣除的限制，使稅前加計扣除政策的適用范圍得到了進一步擴大。企業委托境外進行研發，按照費用發生額的80%計入委托方的委托境外研發費用，并在境內研發費用的? 與實際發生額的80%之間按孰低者原則計算加計扣除[8]。

以Y高新技術企業為例，其境內研發費用為600萬元，委托境外研發費用為450萬元，其中委托境外個人研發費用為50萬元，因委托境外個人進行研發活動的研發費用不能加計扣除，應予以剔除，則（450-50）萬元*80%=320萬元，與境內研發費用的? 即600萬元*? =400萬元相比較，取孰低，因此，委托境外研發費用中只有320萬元可以享受加計扣除優惠政策，可加計扣除金額為320萬元*75%=240萬元。由此可見，委托境外研發費用加計扣除政策的改變，使企業所得稅前扣除金額增加了240萬元，從而享受到了更多的稅收優惠。

四、結束語

為了增強自主創新能力，提高科研水平，我國給予了高新技術企業一定的優惠政策，以推動其發展，促使高新技術企業加大在研發方面的投入，進而促進我國整體研發水平的上升。因此，高新技術企業需要加強對研發費用核算的重視，對加計扣除等稅收優惠政策進行充分分析，提高研發費用核算與管理水平，提高企業資金利用率，為企業可持續發展提供保障。

參考文獻：

[1]朱蘭艷.高新技術企業如何歸集核算研發費問題分析[J].中小企業管理與科技（中旬刊）2018 （06）：11-12.

[2]吳次蓉.研發費用支出會計核算與財務報告研究[J].科技創新與生產力，2019 （02）：11-15.

[3]財政部，國家稅務總局，科技部. 關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知（財稅[2018]99號）[z].

[4]崔小妹.高新技術企業研發費用的財務處理解析[J].中國商論，2019 （02）：182-183.

[5]尚利好.研究開發費在高新技術企業認定和加計扣除中的差異[J].財會學習，2019 （12）：3-5.

[6]彭守倫.高新技術企業研發項目費用的核算與管理[J].財會學習，2019 （03）：76+78.

[7]財政部.關于修訂印發2018年度一般企業財務報表格式的通知（財會[2018] 15號）[z].

[8]周紅.研發費用稅前加計扣除政策實施過程中相關問題的探討[J].中國市場，2019 （11）：131-132.