新時(shí)代內(nèi)部審計(jì)職能定位

許靜嫻 張春江 李健

摘 要：文章通過(guò)對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)展歷程回顧，歸納我國(guó)與國(guó)外在審計(jì)需求上的異同。基于審計(jì)需求理論提出了新時(shí)代內(nèi)部審計(jì)職能定位的設(shè)想，分析實(shí)踐工作中阻礙內(nèi)部審計(jì)職能發(fā)揮的原因，并提出初步的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：新時(shí)代;內(nèi)部審計(jì);職能定位;需求理論

一、內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)展歷程回顧

隨著時(shí)代的發(fā)展，各方利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求不斷變化，內(nèi)部審計(jì)職能實(shí)踐定位表現(xiàn)出發(fā)展性、多樣性和不均衡性的特點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)職能的理論定位隨著實(shí)踐的發(fā)展不斷調(diào)整、變化和豐富，實(shí)務(wù)界也對(duì)理論界不斷給予呼應(yīng)或發(fā)起挑戰(zhàn)。下文對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能理論與實(shí)踐定位的發(fā)展歷程進(jìn)行回顧，以期從中得到啟發(fā)。

1.國(guó)外內(nèi)部審計(jì)職能發(fā)展

內(nèi)部審計(jì)歷史悠久，從中世紀(jì)的意大利銀行就開(kāi)始了內(nèi)部審計(jì)。到文藝復(fù)興時(shí)期，資本主義商品經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)通過(guò)對(duì)賬目、報(bào)表和財(cái)產(chǎn)清單的檢查來(lái)防止舞弊，保護(hù)財(cái)產(chǎn)的安全。18世紀(jì)后期，產(chǎn)業(yè)革命爆發(fā)，組織的活動(dòng)范圍變得愈來(lái)愈龐大和復(fù)雜，控制更加困難，對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)開(kāi)始發(fā)展成為內(nèi)部審計(jì)新的職能。在這種歷史背景下，內(nèi)部審計(jì)不僅要保護(hù)投資者利益，還要促進(jìn)內(nèi)部控制、提高經(jīng)營(yíng)的效率和效益。1947年，國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“IIA”）成立，標(biāo)志著現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生。隨著組織治理機(jī)制日益完善，外部監(jiān)管也更加嚴(yán)格，內(nèi)部審計(jì)逐漸向管理審計(jì)轉(zhuǎn)型。2002年發(fā)生的“安然”“世通”事件催生了薩班斯（SOX）法案，該法案擴(kuò)大了審計(jì)師的看門(mén)人角色，開(kāi)始賦予其改善公司治理的法律監(jiān)督者的職能。在此之前，國(guó)外內(nèi)部審計(jì)一直強(qiáng)調(diào)查錯(cuò)糾弊職能，不強(qiáng)調(diào)預(yù)防性功能。2004年IIA修改了內(nèi)部審計(jì)的定義，固化了內(nèi)部審計(jì)的合規(guī)性確認(rèn)業(yè)務(wù)。管理人員需要內(nèi)部審計(jì)師傳遞出其實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的信號(hào)。美國(guó)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)IIA強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)確認(rèn)職能的做法并不十分認(rèn)同，他們認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該聽(tīng)命于高管層，因?yàn)楣芾韺硬攀莾?nèi)部審計(jì)部門(mén)真正的“顧客”。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜，企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)加劇，買(mǎi)方市場(chǎng)越來(lái)越強(qiáng)勢(shì)，內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)而致力于促使企業(yè)優(yōu)化結(jié)構(gòu)、降本增效，績(jī)效審計(jì)因而迅猛發(fā)展起來(lái)，成為公司治理框架中的重要組成部分。

2.我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)職能發(fā)展

新中國(guó)建立后，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的內(nèi)部審計(jì)幾乎是空白。1983年成立中華人民共和國(guó)審計(jì)署，同年8月，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)《審計(jì)署關(guān)于開(kāi)展審計(jì)工作幾個(gè)問(wèn)題的請(qǐng)示》指出“建立和健全部門(mén)、單位的內(nèi)部審計(jì)，是搞好國(guó)家審計(jì)監(jiān)督工作的基礎(chǔ)”，自此新中國(guó)內(nèi)部審計(jì)作為國(guó)家審計(jì)的有力補(bǔ)充正式進(jìn)入歷史舞臺(tái)。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展經(jīng)歷了從財(cái)務(wù)審計(jì)到管理審計(jì)的幾個(gè)階段：一是起步階段，這一階段以事后監(jiān)督為主要內(nèi)容，目標(biāo)在于保護(hù)財(cái)產(chǎn)、查錯(cuò)防弊，主要形式是財(cái)務(wù)審計(jì);二是發(fā)展階段，這一階段以以評(píng)價(jià)活動(dòng)為主要內(nèi)容，目標(biāo)在于加強(qiáng)內(nèi)部控制;三是完善階段，這一階段以績(jī)效審計(jì)為主要內(nèi)容，目標(biāo)在于以提高經(jīng)營(yíng)管理水平。2013年我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)重新修訂并頒布了《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》，將內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)定為促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。從內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀來(lái)看，目前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)大部分是績(jī)效審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)相對(duì)成熟，而行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)更多的是開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和預(yù)算財(cái)務(wù)收支審計(jì)，初步嘗試內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。企業(yè)與行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)在實(shí)踐層面的職能定位存在較大差異。

二、基于審計(jì)需求分析內(nèi)部審計(jì)職能定位

從內(nèi)部審計(jì)發(fā)展歷程來(lái)看，國(guó)外內(nèi)部審計(jì)是基于組織內(nèi)部管理需求而豐富與發(fā)展起來(lái)的，其內(nèi)部審計(jì)由服務(wù)于組織治理層與管理層發(fā)展到滿足組織外部的政府及法律法規(guī)要求，內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能和服務(wù)職能并重。相較而言，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)更多源自于國(guó)家的法令和政府的要求而非內(nèi)部需求。內(nèi)部審計(jì)從一開(kāi)始就被當(dāng)作政府審計(jì)的補(bǔ)充，導(dǎo)致了我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督導(dǎo)向，即強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的同時(shí)也強(qiáng)調(diào)政治監(jiān)督。由于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)過(guò)分強(qiáng)調(diào)監(jiān)督，忽視了服務(wù)目的。導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)人員常常產(chǎn)生疑惑：內(nèi)部審計(jì)到底要服務(wù)于誰(shuí)？為什么而審？?jī)?nèi)部審計(jì)如何實(shí)現(xiàn)其自身價(jià)值？中國(guó)的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)在滿足國(guó)家與政府要求的同時(shí)日益重視組織內(nèi)部治理管理自發(fā)性需求。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)秘書(shū)長(zhǎng)兼首席執(zhí)行官理查德非溝淖源陡形蟶蠹浦耙瞪摹酚幸瘓浠昂苡釁舴ⅲ賦隼嫦喙胤講攀悄誆可蠹萍壑檔淖鈧掌瑯姓擼瞧瑯幸桓瞿誆可蠹蘋(píng)溝囊讕薟皇瞧湓誦械娜綰危撬悄艽又謝竦玫募壑怠R虼耍誆可蠹樸Ω霉刈⒂肜嫦喙胤降納蠹菩棖螅⑼ü蠹乒ぷ魘蠱浠竦迷て詰募壑怠？

1.內(nèi)部審計(jì)既是貪腐瀆職的防御盾又是汗水業(yè)績(jī)的勛功章

內(nèi)部審計(jì)在本質(zhì)屬性上是組織治理的有機(jī)組成部分，組織內(nèi)部治理層和管理層是內(nèi)部審計(jì)的直接利益相關(guān)方。從代理理論來(lái)看，審計(jì)可以有效制約資源委托代理關(guān)系中代理人的機(jī)會(huì)主義行為。同時(shí)，審計(jì)可以使委托人掌握被審計(jì)方的信息，而這些信息可能無(wú)法從營(yíng)利狀況中獲知，它可以幫助委托人更好地做出決策。因此，評(píng)價(jià)與監(jiān)督是內(nèi)部審計(jì)的基本職能。新時(shí)代內(nèi)部審計(jì)職能不是傳統(tǒng)職能的弱化，而是進(jìn)一步的深化和拓展。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)對(duì)治理層的天然承諾，是進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)組織權(quán)利運(yùn)行的監(jiān)督和制約，用“權(quán)利手冊(cè)”規(guī)范審計(jì)對(duì)象的相關(guān)權(quán)利，要在完善責(zé)任追究機(jī)制和推動(dòng)責(zé)任落實(shí)上下功夫，念好對(duì)權(quán)利運(yùn)行的“緊箍咒”。不僅要成為現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)的守護(hù)者、財(cái)務(wù)運(yùn)行的稽查員，還要成為追責(zé)問(wèn)效的巡查隊(duì)、違法亂紀(jì)的糾察兵;除了治理層，內(nèi)部審計(jì)更多的是面對(duì)管理層。內(nèi)部審計(jì)除了查錯(cuò)糾弊的職能外，還有信號(hào)傳遞的功能。信息理論認(rèn)為，審計(jì)可以緩解信息不對(duì)稱(chēng)的矛盾，增加信息透明度和可信性，以利于決策的制定。對(duì)于內(nèi)部管理層的評(píng)價(jià)內(nèi)容，不應(yīng)僅限于存在的問(wèn)題，還應(yīng)該充分反映管理層付出的努力和取得的成績(jī)――即評(píng)價(jià)職能還應(yīng)該弘揚(yáng)正能量，在組織內(nèi)部發(fā)掘標(biāo)桿和榜樣。把握好監(jiān)督評(píng)價(jià)活動(dòng)的合規(guī)性適度性和有效性，才能有效協(xié)調(diào)內(nèi)部治理層和管理層的信任矛盾、發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在組織文化中的正向調(diào)節(jié)作用，從而贏得治理層和管理層的支持與配合，而支持與配合才是內(nèi)部審計(jì)能夠發(fā)揮作用的根本與基礎(chǔ)。

2.內(nèi)部審計(jì)既是治病扶弱的醫(yī)療師又是防病強(qiáng)身的保健員

內(nèi)部審計(jì)工作要及時(shí)發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性問(wèn)題，抓早抓小抓預(yù)防，及時(shí)為被審計(jì)對(duì)象提出預(yù)警，防止小錯(cuò)誤演變成大問(wèn)題。保險(xiǎn)理論所認(rèn)為審計(jì)具有抵御信息風(fēng)險(xiǎn)的保險(xiǎn)價(jià)值。相對(duì)于外部審計(jì)可能賠償投資者損失的財(cái)務(wù)保險(xiǎn)功能，內(nèi)部審計(jì)也承擔(dān)了風(fēng)險(xiǎn)防御、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)功能。對(duì)于組織治理與管理者而言，他們一方面寄希望于內(nèi)部審計(jì)盡可能避免損失，另一方面也希望借助于內(nèi)部審計(jì)的介入避免來(lái)自于公眾或其他團(tuán)體的批評(píng)，同時(shí)要求內(nèi)部審計(jì)作為組織治理結(jié)構(gòu)的一部分，共同分擔(dān)治理責(zé)任。內(nèi)部審計(jì)的終極目標(biāo)不是查處和揭露問(wèn)題，而是通過(guò)監(jiān)督與服務(wù)促進(jìn)組織科學(xué)高質(zhì)量發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)要維護(hù)組織健康、保證組織安全，幫助和促進(jìn)被審計(jì)單位建章立制，強(qiáng)化內(nèi)控，提升治理水平。內(nèi)部審計(jì)自身也要改變審計(jì)方法，擺脫效益評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)難以確定的長(zhǎng)期困擾，以創(chuàng)造效益、解決問(wèn)題作為審計(jì)目標(biāo)，深入業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行觀察，致力于過(guò)程控制，尤其是事中和事前的控制，為組織高層做好風(fēng)險(xiǎn)前瞻的瞭望者。

3.內(nèi)部審計(jì)既是國(guó)家審計(jì)的小哨兵又是組織治理的參謀長(zhǎng)

黨的十九大做出了健全黨和國(guó)家監(jiān)督體系、改革審計(jì)管理體制的決策;審計(jì)監(jiān)督與民主、司法、群眾、輿論等各方監(jiān)督相互貫通的監(jiān)督新體系基本形成。審計(jì)署印發(fā)了《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，成立了內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督指導(dǎo)司，內(nèi)部審計(jì)和國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)有效協(xié)作的審計(jì)新格局基本形成。監(jiān)督新體系、審計(jì)新格局都對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作提出了新要求。新時(shí)代內(nèi)部審計(jì)工作的功能定位必須從增強(qiáng)“四個(gè)意識(shí)”、踐行“兩個(gè)維護(hù)”的政治高度上來(lái)認(rèn)識(shí)，從推動(dòng)全面從嚴(yán)治黨、推進(jìn)治理能力和治理體系現(xiàn)代化的政治高度上來(lái)貫徹。內(nèi)部審計(jì)要提高政治站位，拓展服務(wù)功能，在促進(jìn)組織內(nèi)部完善治理中發(fā)揮增加價(jià)值的重要作用。要從關(guān)注執(zhí)行層面向關(guān)注戰(zhàn)略層面轉(zhuǎn)換，以宏觀的視角關(guān)注組織戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略目標(biāo)的執(zhí)行情況，為決策提供支持。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)為重大決策落實(shí)和執(zhí)行提供輔助和控制，為組織治理提供有價(jià)值的信息和專(zhuān)業(yè)性的意見(jiàn)。

三、內(nèi)部審計(jì)職能發(fā)揮障礙

1.獨(dú)立屬性不夠

我國(guó)內(nèi)部審計(jì)是國(guó)家審計(jì)的重要基礎(chǔ)，肩負(fù)著國(guó)家審計(jì)補(bǔ)充的使命。內(nèi)部審計(jì)站位不高，缺乏全局觀念和大局意識(shí)，沒(méi)有認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)工作的功能定位、目標(biāo)任務(wù)、路徑選擇、作用發(fā)揮，是制約內(nèi)部審計(jì)作用的根本原因。內(nèi)部審計(jì)的地位不高會(huì)導(dǎo)致其獨(dú)立性不強(qiáng)，包括組織管理的獨(dú)立性差和內(nèi)部審計(jì)精神上的不客觀公允。主要原因在于領(lǐng)導(dǎo)體制與管理機(jī)制不獨(dú)立，人事任免和考核評(píng)聘不獨(dú)立，內(nèi)部審計(jì)權(quán)力缺乏制度性保障以及經(jīng)費(fèi)預(yù)算不足，審計(jì)人員和被審計(jì)者存在利益沖突或親密關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)參與管理，缺乏輪崗機(jī)制由固定人員長(zhǎng)期承擔(dān)固定對(duì)象審計(jì)項(xiàng)目。內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)，可能導(dǎo)致審計(jì)監(jiān)督檢查力度不夠，批判性不強(qiáng)，反腐敗斗爭(zhēng)不堅(jiān)決。

2.建設(shè)功能不強(qiáng)，技術(shù)能力不足

建設(shè)性是審計(jì)功能在更高層面發(fā)揮作用的重要形式，著重體現(xiàn)在推進(jìn)改革創(chuàng)新、建立容錯(cuò)糾錯(cuò)機(jī)制和推動(dòng)完善政策法規(guī)方面，通過(guò)內(nèi)部審計(jì)揭示發(fā)展中存在的重大風(fēng)險(xiǎn)隱患，發(fā)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性、體制機(jī)制性問(wèn)題并提出完善的審計(jì)建議，從而堵塞漏洞、提高治理水平。如果不能實(shí)現(xiàn)或沒(méi)有能力實(shí)現(xiàn)審計(jì)的揭示機(jī)制、威懾機(jī)制、預(yù)警機(jī)制、抵御機(jī)制和評(píng)價(jià)機(jī)制，就會(huì)給代理人機(jī)會(huì)主義行為提供溫床。職業(yè)技能與數(shù)據(jù)分析能力是目前制約內(nèi)部審計(jì)內(nèi)部審計(jì)建設(shè)性功能發(fā)揮的核心因素。普瀚咨詢《2017年內(nèi)部審計(jì)能力與審計(jì)需求調(diào)查》發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)人員的基本職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)能力要滿足新時(shí)代的要求還存在較大差距。身處數(shù)字化時(shí)代擁有先進(jìn)的數(shù)據(jù)分析能力的企業(yè)能夠從數(shù)據(jù)分析中獲得更大價(jià)值，但大多數(shù)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)仍處于“數(shù)據(jù)分析嬰兒期”。

3.協(xié)調(diào)機(jī)制不暢，溝通能力不善

溝通是貫穿內(nèi)部審計(jì)工作全過(guò)程中不可或缺的重要工作，也是審計(jì)人員的重要技能之一。不同年齡、教育程度和背景的人在不同的情緒狀態(tài)下會(huì)根據(jù)自己的需要、動(dòng)機(jī)、經(jīng)驗(yàn)及其他特質(zhì)選擇性地接收信息和過(guò)濾信息，可能導(dǎo)致溝通有效性打折扣。同時(shí)，組織的層級(jí)結(jié)構(gòu)、等級(jí)觀念、地位差異也會(huì)加深溝通的鴻溝。目前，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)權(quán)威性還不夠，通常被視為常規(guī)職能部門(mén)，其他職能部門(mén)配合意愿不高、信息溝通協(xié)調(diào)機(jī)制不暢，制衡手段有限。如果內(nèi)部審計(jì)人員溝通的方式不恰當(dāng)、不及時(shí)、不充分，溝通的時(shí)候不懂得正確引導(dǎo)、換位思考，不端正服務(wù)意識(shí)，帶著情緒去審計(jì)，就很可能形成溝通障礙，影響內(nèi)部審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的效果和問(wèn)題整改的推進(jìn)。

四、改進(jìn)建議

1.提升站位、適應(yīng)三個(gè)需要

加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作是推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化、實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋、推動(dòng)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的需要。內(nèi)部審計(jì)要摸清家底、突出問(wèn)題導(dǎo)向、重視風(fēng)險(xiǎn)隱患，著力于問(wèn)題及時(shí)有效的解決，關(guān)注單位目標(biāo)與國(guó)家宏觀政策是否有機(jī)統(tǒng)一，中央重大政策措施是否忠實(shí)和有效落實(shí)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)運(yùn)行發(fā)展的薄弱環(huán)節(jié)和重大缺陷，對(duì)苗頭性、傾向性、典型性問(wèn)題，進(jìn)行排查預(yù)警，及時(shí)提出加強(qiáng)監(jiān)管和風(fēng)險(xiǎn)控制等建議，減少問(wèn)題的發(fā)生，提升治理績(jī)效。

2.加大督查力度、拓寬評(píng)價(jià)廣度

新時(shí)代，審計(jì)工作要做到“應(yīng)審盡審”，實(shí)現(xiàn)全覆蓋，就必須整合資源，統(tǒng)籌力量，強(qiáng)化成果運(yùn)用，充分借助外部審計(jì)的力量拓展審計(jì)監(jiān)督深度和廣度，以利于防范風(fēng)險(xiǎn)、提高效率、提升質(zhì)量、逐步發(fā)展管理審計(jì)。審計(jì)重點(diǎn)要由合規(guī)審查向內(nèi)控評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)變，運(yùn)用好內(nèi)部控制評(píng)價(jià)這一手段，提高內(nèi)部審計(jì)工作成效。

3.加強(qiáng)能力建設(shè)、提升審計(jì)溫度

新時(shí)代內(nèi)部審計(jì)要提升審計(jì)形象，必須加強(qiáng)能力建設(shè)，推進(jìn)和諧審計(jì)。首先要提升內(nèi)部審計(jì)能力，一是數(shù)據(jù)分析能力，大力推進(jìn)數(shù)字化審計(jì)方式，加大數(shù)據(jù)綜合關(guān)聯(lián)分析的深度和廣度，提高審計(jì)質(zhì)量和效率;二是職業(yè)勝任能力，多途徑開(kāi)展繼續(xù)教育，培養(yǎng)專(zhuān)業(yè)人才和領(lǐng)軍人才;三是溝通與表達(dá)能力，促進(jìn)審計(jì)的有效溝通與協(xié)調(diào)配合。其次要強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)人事管理的獨(dú)立性設(shè)計(jì)，職稱(chēng)考核與評(píng)聘制度設(shè)計(jì)應(yīng)充分考慮審計(jì)獨(dú)立性要求，避免內(nèi)部審計(jì)人員受制于人或產(chǎn)生利益糾葛，影響審計(jì)客觀性。再次提升審計(jì)溫度，審計(jì)人員溝通交流時(shí)，要謙虛謹(jǐn)慎，懂得換位思考，堅(jiān)持以理服人，讓被審計(jì)對(duì)象舒服地接受建議和意見(jiàn)，注意文明職業(yè)，審慎包容，營(yíng)造風(fēng)清氣正、和諧穩(wěn)定發(fā)展的氛圍。

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（責(zé)任編輯：何卉）