企業合并財務報表編制中存在的問題及對策研究

摘要：隨著“一帶一路”建設推進及經濟全球一體化發展，企業并購在我國經濟活動中扮演著越來越重要的角色，伴隨著企業并購，合并財務報表編制成為越來越多的企業必須面對的問題。合并財務報表有助于企業投資者及債權人等外部人員了解企業集團的整體運營狀況，進而幫助其做出相應決策。同時合并財務報表也有助于企業集團管理層對企業集團的營運狀況進行分析，提升企業的經營管理水平。本文首先闡述合并財務報表的基本理論，其次對企業在合并財務報表編制中存在的問題進行探討與原因分析，最后結合實務工作，對目前企業在合并財務報表編制中存在的問題提出相應的解決方法和對策，為實務中合并財務報表編制提供參考。

關鍵詞：合并財務報表;問題;對策研究

中圖分類號：F275文獻識別碼：A文章編號：2096-3157（2020）04-0176-02

隨著改革開放的深入展開及“一帶一路”建設推進，我國越來越多的企業“走出去”尋求多元化發展，伴隨著企業兼并、合并，合并財務報表成為企業必需面對的問題。合并財務報表的編制歷來是一個難題，在實務工作中，合并財務報表編制存在眾多問題，因而對合并財務報表編制中存在的問題進行分析研究非常必要。

一、合并財務報表的基本理論

財務報表是對企業財務狀況、經營成果和現金流量的結構性表述。財務報表包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益（股東權益）變動表、附注。合并財務報表以企業集團為會計主體，以個別財務報表為基礎，由母公司進行編制，是反映企業集團整體財務狀況、經營成果以及現金流量的財務報表。

1.合并理論

編制合并財務報表的合并理論是確定合并范圍和選擇合并方法的基礎，目前主要有母公司理論、實體理論以及所有者權益理論等。

（1）母公司理論，主要從母公司的角度來考慮合并財務報表的合并范圍，選擇合并處理方法。母公司理論認為，合并財務報表主要是為母公司的股東和債權人服務，強調的是母公司股東的利益。母公司理論在確定合并范圍時，通常以法定控制為基礎，在合并方法選擇上從母公司本身的股東利益來考慮，在合并資產負債表中通常將少數股東權益視為一項負債處理，對于順銷，編制合并財務報表時只針對子公司中母公司持有的相對份額進行抵消，即對于少數股東股權相對應的份額，視為實現銷售處理。

（2）實體理論，強調企業集團成員股東，無論持股多少，一視同仁、同等對待。實體理論對于少數股東權益，通常視為股東權益的一部分，在合并財務報表中部分列示和反映，對于企業集團內部各成員企業之間的銷售行為，無論順銷逆銷，內部實現的銷售損益，對于企業集團來說都是未實現內部銷售損益，在合并時均應抵消。目前國際財務報告準則和我國企業會計準則主要采用實體理論。

（3）所有權理論，企業對于其擁有所有權的資產、負債和當期實現的凈損益，均按照一定的比例合并計入合并財務報表。所有權理論是一些國家合并財務報表采用比例合并法的基礎。

2.合并財務報表的特點

與個別財務報表相比，合并財務報表具有以下特點：首先，合并財務報表反映的對象是母公司及其控制的子公司所形成的企業集團;其次，合并財務報表編制者是母公司;最后，合并財務報表以個別財務報表為基礎，對企業集團內成員之間的內部交易進行抵消，并考慮特殊交易事項對合并財務報表的影響，進而反映企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量。

3.合并財務報表的編制原則

合并財務報表的編制除遵循財務報表編制的一般原則和要求，還應當遵循以下原則：第一，以個別財務報表為基礎進行編制。第二，一體性原則。合并財務報表將母公司及其控制的子公司視作一個整體，從企業集團的整體角度考慮。第三，重要性原則。合并財務報表涉及多個法人主體，涉及的經營活動范圍很廣，編制合并財務報表時，特別強調重要性原則的運用。

二、企業合并財務報表編制中存在的問題

1.合并范圍界定

合并財務報表編制過程中首要的問題就是確定合并范圍，會計準則中要求以“控制”作為界定標準，母公司須將其控制的所有子公司納入合并范圍。控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報。在實務中，僅通過持股比例簡單判斷，往往會忽略相關的事實和情況，特別是被投資方的設立目的和設計。另外，準則中未明確規定間接控制，實務中也因間接控制往往股權關系較為復雜而易被忽略。

2.母子公司會計政策

會計政策是編制財務報表的基礎。統一母子公司的會計政策是保證母子公司財務報表各項目反映內容一致的基礎。實務中各子公司根據自身管理需求制定相應的會計政策，對合并財務報表編制產生一定的影響。

3.合并財務報表中關聯交易抵消

對于企業集團的內部交易，從發生內部交易的企業來看，發生經濟業務的雙方都在其個別報表中進行了反映。作為反映企業集團整體財務狀況和經營成果的合并報表而言，就必須在編制時將這內部交易進行抵消。抵消的項目主要包括母公司長期股權投資與子公司所有者權（或股東權益）、內部購進固定資產及無形資產、內部債權債務及內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益等。在關聯交易抵消的實務操作中，主要有以下問題：第一，集團內部各企業之間一般都存在頻繁復雜的業務往來和資金往來，由于管理及信息不對稱等因素，常常出現遺漏及往來核對不一致的情況。第二，企業合并財務報表由母公司編制，常出現母公司選用有利于自己的會計信息進行處理，這種自利原則常常使合并報表顯失公允，不能真實客觀反映企業集團的財務狀況和經營成果。第三，會計準則中規定期末存貨所包含的未實現內部銷售損益應予以抵消，但并未明確規定未實現內部銷售損益的計算方法，實務因缺乏統一規定而導致合并財務報表數據不準確。

4.合并財務報表編制方法與程序

目前合并財務報表編制以權益法為基礎，需將母公司對子公司的長期股權投資由成本法核算調整為權益法核算，使母公司對子公司的長期股權投資項目反映其在子公司所享有的權益變動情況。但在合并財務報表編制時，對母公司長期股權投資與子公司所有者權益進行抵消，調整出來的數據全部對沖，實務操作中調整過程復雜且多余。

三、企業合并財務報表編制存在問題的原因分析

近年來，我國持續加快會計準則與國際趨同的步伐，企業財務人員也越來越重視對會計準則的學習。雖然如此，在實際的合并財務報表編制過程中仍存在諸多問題，主要原因有：

1.客觀因素

歐美國家經濟發展早于我們國家，資本市場及交易市場的成熟度領先于我國，在合并財務報表的理論發展、信息披露和應用方面優于我國。一方面，我國會計準則在合并原理、合并中特殊業務的會計處理、間接控制等方面需進一步改進和完善。隨著資本市場的完善、合并交易發展類型的變化，我國也逐漸加快了會計準則與國際趨同的步伐。另一方面，目前ERP系統中合并財務報表模塊自動抵消功能不全面，例如涉及集團內部銷售及現金流部分，需進行手工計算未實現內部銷售損益并錄入系統，現金流的部分大多也無法實現自動抵消。

2.主觀因素

一是財務人員的專業能力和素質，對于母子公司的財務人員來說，需加強對專業素質和技能的培訓，統一對準則的理解。避免針對相同的經濟事項出現不同的會計處理。二是母子公司間溝通反饋不充分，信息報送存在誤解和遺漏，造成合并財務報表編制出現遺漏或者錯誤現象。三是缺乏統一的報表格式和內容規范，例如各子公司根據管理需求，報表格式各不相同，費用核算明細科目設置也各不相同，無法實現集團統一核算和財務共享。

四、企業合并財務報表編制問題的改善對策

1.合理界定企業合并范圍

在確定合并范圍時，要加強對“控制”的理解，不能簡單看股權比例。首先，要結合被投資方的設立目的和設計綜合考量。實務中，應踐行“實質重于形式”的原則，分析投資方對于被投資方的影響是通過獲得一定比例表決權或潛在表決權的方式來實現，還是由其他合同安排規定。要結合投資協議和被投資方的章程規定，進而判斷是否應納入合并范圍。其次，對于間接控制，財務人員應加強對集團企業內各成員和相關企業的疏理，理順關系，明確合并范圍，防止遺漏。最后，加強對控制的持續評估，當環境或情況發生變化，投資方需評估控制的相關因素是否發生了變化，是否影響投資方對被投資方所享有的可變回報，進而合理界定合并范圍。

2.母子公司會計政策的統一

會計核算和編制財務報表時所采用的會計原則、會計程序和會計處理方法，是編制財務報表的基礎。統一母子公司會計政策，有利于提升合并財務報表編制的效率和準確性。一方面，以母公司會計政策為基礎的前提之下，針對個別子公司的特殊情況，充分討論后制定集團統一的會計政策和規范，對各子公司的財務報表格式和核算內容規定進行統一規范。針對溝通反饋機制和信息報送等方面，集團應形成統一的制度規定，增強母子公司之間及各子公司之間的聯系，便于合并財務報表的編制和關聯交易的抵消。另一方面，母公司需加強對各子公司財務人員的培訓力度，提升各子公司財務人員的職業責任感和專業素質。

3.合并財務報表中關聯交易抵消的對策

第一，通過集團信息報送制度和溝通反饋機制的建立，定期核對集團內部各企業之間的業務往來和資金往來，避免出現遺漏及往來核對不一致的情況。第二，加強會計職業道德的學習，嚴格遵守會計法規，遵循會計準則的規定，避免出現母公司有選擇性地確認合并范圍，真實客觀反映企業集團的財務狀況和經營成果。第三，會計準則中未明確規定未實現內部銷售損益的計算方法，在實務中，針對不同的情形，合理確定未實現內部銷售損益。

4.合并財務報表編制方法改善

我國遵循的合并財務報表編制的方法以權益法為基礎，在合并財務報表時，需將成本法核算的結果調整成權益法核算的結果。成本法調整為權益法時，自購買日起，需將子公司實現的凈利潤中母公司享有的份額調整增加母公司對子公司的長期股權投資。對于子公司分派的股利中母公司享有的份額及子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，需對長期股權投資進行相應的調整。然而，經過復雜的調整之后，母公司長期股權投資與子公司所有者權益進行抵消，調整出來的數據全部對沖了。成本法省掉了這些調整過程，簡捷準確，因此建議采用成本法編制合并報表。

五、結語

綜上所述，隨著“一帶一路”建設推進，我國越來越多的企業“走出去”尋求多元化發展，伴隨著企業并購，合并財務報表編制成為企業必須面對的問題。對實務中合并財務報表編制存在的問題，必須充分重視，及時發現和解決。通過對合并財務報表的分析，發現經營活動中存在的問題，加強企業內控，提升企業集團的經營管理水平，促進企業集團的長遠發展。

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作者簡介：

楊永勤，供職于昆山龍騰光電股份有限公司。