集成成本管理的基本理論研究

【摘要】成本管理一直是企業管理的核心問題之一，其成本核算的質量直接關系到企業經濟效益和生存發展。隨著社會經濟環境的變化，企業成本結構以及投資者對企業股東價值的越來越強烈的關注和追求，傳統的成本管理模式在成本核算和成本控制等方面己是越來越力不從心，因此，改善傳統成本管理模式，已成為現階段企業成本管理函待解決的問題。作業成本法和經濟增加值分別是成本管理和財務管理領域比較前沿的理論，有利于企業提高成本管理質量。

【關鍵詞】作業成本法? 經濟增加值? 集成成本管理

一、研究背景及意義

近幾十年來，技術變革的加速和制造模式的更新帶來企業對高效生產率的迫切需求，產品成本結構和供應鏈的日益復雜使得企業對產品成本信息的要求越來越高，市場競爭的加劇和客戶需求的多樣與個性化使得產品生命周期越來越短，這些變化無不沖擊著企業現有的成本管理模式。因此，在日益復雜的生產經營環境中，企業要求得生存和發展就必須改變原有的經營管理方式，積極探索更科學和更適應現代生產經營環境的管理工具和方法。

二、集成成本管理概念的提出

（一）集成成本管理的內涵

我集成成本管理其實是以集成管理理論為基礎發展起來的。我國不少學者對集成管理的概念發表過自己的觀點，其中具有代表性的有李寶山教授（1995）提出的。他指出集成管理實質上是將集成思想創造性地應用于管理實踐的過程，即在管理思想上以集成理論為指導，在管理行為上以集成機制為核心，在管理方式上以集成手段為基礎。簡而言之集成管理便是實現各管理要素的高度交融和互補，實現資源價值最大化。在集成管理理論為指導下，結合現代化的成本管理理念和業務流程重組理論等，便形成了成本管理與企業績效管理、經營管理等相結合的集成成本管理理論，最終實現企業決策能力和經營管理效率的優化提高。

（二）集成成本管理的特征

集成成本管理模式作為一種新型的成本管理模式，有以下的主要特征：綜合集成性。集成成本管理不僅以產品價值鏈為基礎進行作業成本分析，同時還引入資本成本對企業經營管理進行評價，實現企業戰略、經營、資源配置、績效管理和ERP信息化的綜合集成成本管理;協同性。集成成本管理涉及的集成要素較多且錯綜復雜，因此需要通過集成來提高各要素之間的協同性，實現各要素的協同互補和高度交融，從而提高企業的成本管理能力和決策能力;創新性。集成成本管理引進了資本成本的概念，突破了傳統成本管理的弊端，是一種成本管理方法的創新。集成成本管理的創新性具體表現在引進了先進的成本管理方法，優化了成本管理流程，結合戰略成本管理理念與ERP信息管理系統，是現代較為先進的成本管理方法。

三、集成成本管理的框架

（一）集成成本管理的目標

集成成本管理除了必須關注作業成本法歸集的費用外， 還必須結合經濟增加值方法，關注產品消耗的資本成本，以提高成本信息質量。企業對成本對象所進行的投資除了需彌補其產生的直接成本和間接成本外，還須能夠彌補其耗費的資本成本，這樣才能全面衡量企業生產經營的真正盈利或價值創造。主要關注企業成本和股東價值的EVA從股東角度重新定義了企業的“利潤”，其考慮了企業投入的所有資本，在許多大企業中用以激勵管理者創造股東價值以及衡量企業是否創造價值。

集成成本管理要求企業必須具體情況合理選擇資本成本的分配方式。根據公式，如果EVA大于零，表示成本對象為企業的股東創造了價值，如果小于零，則表示它毀損了股東價值。在集成成本管理模式下，通?？梢詫⒊杀景凑找欢ǖ馁Y源動因和成本動因將費用分配給成本對象，而追溯資本成本卻比較困難。資本成本向成本對象的追溯分配有兩種方法，第一種是作業一資本（Activity-Capital Dependence，ACD）依賴分析法，第二種方法是產品一資本（Product-Capital-Dependence PCD）相關分析法。第一種分析方法主要適用于間接資本成本不能直接追溯到成本對象中的情況。ACD的主要步驟為將間接資本成本分配到作業中，建立資本成本庫，然后根據成本動因將其歸集到成本對象中去。第二種資本成本的分配方法（PCD）可以將資本成本直接追溯到成本對象中去，相比于ACD分析方法是將資本成本分配到作業，PCD分析方法是將資本成本直接追溯到產品，其計算過程更為簡單。企業應結合具體情況，選擇合適的資本成本分配方式，提高成本信息的準確性。

（二）集成成本管理的工具

集成成本管理是以價值鏈分析為基礎的，而價值鏈的基本組成部分是業務流程，而作業又是構成業務流程的基本單元。作業成本法便是對業務流程的每一項作業進行資源消耗核算，最終的產出便是全部作業集合而成作業鏈的結果，也是也是全部價值集合而成價值鏈的結果，因此作業鏈的形成過程就是價值鏈的形成過程。 目前，雖然作業成本法在歐美發達國家中已經得到了廣泛應用，但是作業成本法仍然有些缺陷。其最突出的表現是其所計算的作業成本信息只包含了經營成本，不包含資本成本，這樣計算的產品成本是不準確的，從而不利于企業獲得和保持長期競爭優勢和價值創造能力。所以，集成成本的核算必須以作業成本法為基礎，結合經濟增加值方法進行評價，才能真正從整個價值鏈上考慮所有的成本動因，實現成本管理與企業戰略、經營管理、資源配置和績效管理的集成，從而提高企業決策能力和成本競爭優勢。

作業成本法是通過對產品生產或提供服務的過程中的所有作業活動進行動態的追蹤反應，以此計量作業過程和成本對象的成本，并評價作業業績和資源使用情況的成本核算管理方法。作業成本法的核算原理是產品消耗作業，作業消耗資源?？梢?，作業成本法是資源—作業—產品的三段式計算過程。從這一模型中可以看出，要正確計算產品成本，作業是關鍵一環，作業起著承上啟下的作用，作業和作業動因的確定的合理性直接決定了計算出來的成本的真實性。作業成本法不僅能提供更準確的成本信息，還能通過定性和定量分析方法改進作業，為成本控制提供了思路，下圖為作業成本法核算原理圖。

EVA又名經濟利潤，是用稅后利潤減去全部資本成本，它表明一定時期企業為股東增加了多少價值。EVA大于零，表明公司運用資產獲取的報酬超過了負債成本與股東權益成本的總和，因而增加了股東的價值。經濟增加值的計算是應用EVA指標的第一步，企業每年創造的經濟增加值等于稅后凈營業利潤與全部資本成本之間的差額。EVA作為一種新的企業業績評價指標，考慮了權益資本成本，能將股東利益與公司管理者業績緊密聯系在一起，避免財務決策與執行之間的沖突，有利于公司作出更優化的經營決策。

（三）集成成本管理的實施步驟

集成成本管理的實施步驟基本可以分為四個階段。第一階段是對整個作業鏈進行進行流程分析，確定消耗資源的作業和資源動因，計量歸集資源費用到相關的作業。第二階段是確認作業成本庫，確定作業成本動因率，并且將作業成本按照作業動因分配到相關的產品。第三階段是確定資本成本，將資本成本按照相關分析方法分配給產品。第四階段為計算產品集成成本，分析產品的損益情況。同作業成本法相比，集成成本還考慮了資本成本，并將資本成本分攤到了特定成本對象，所有計算的成本信息更加完善和準確，更有利于公司管理層作出科學的決策。

（四）集成成本管理有效性評估

判斷集成成本管理能否有效提高成本信息的質量，通常有以下兩種方法。

（1）資本成本與經營成本的比率法。

RCO比率=資本成本/經營成本

資本成本反映企業資本資源的消耗情況，經營成本反映企業經營資源的消耗情況，該比率的高低決定了資本成本能不能忽略。根據國外的經驗，提出了一個初步的經驗性標準為0.1，即RCO大于0.1， 說明成本對象的資本成本所占比例較大不能將其忽略，應該采用集成成本管理，反之說明資本成本相對于經營成本比重很低，即使將資本成本納入到產品的成本，對提高成本信息質量的作用也不大。

（2）資本成本與總成本的比率

RCT比率=資本成本/總成本一資本成本/（資本成本+營業成本）

根據國外的研究資料，對指標提出了一個初步的經驗性標準為0.05，即RCT大于0.05，說明資本成本有提高成本信息可靠性的潛力，應該考慮采用集成成本管理。

集成成本管理是與現代大規模多樣化生產相適應的的一種新的成本核算和管理方法。集成成本不僅將企業產品具體生產過程納入到企業成本管理體系中來，還考慮到了資本成本，是一種評估企業資本經營業績和價值創造狀況的比較科學的財務衡量指標。2012年，財政部發布了《關于征求<企業產品成本核算制度（征求意見稿）>意見的函》，這說明，在企業中實行作業成本法來核算產品成本已經上升到國家政策的高度，將來在作業成本法的基礎上實行集成成本管理來核算產品成本勢在必行。

參考文獻：

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[3]張浩.制造業集成成本管理評價研究[J].中國管理信息化，2012，（11）：82-84.

作者簡介：湯潔玉（1991-），女，湖南水利水電職業技術學院，助教，碩士，研究方向：財務管理。