內(nèi)部控制國(guó)內(nèi)外研究文獻(xiàn)綜述

楊航帆

【摘要】本文主要從內(nèi)部控制的定義、影響因素、作用以及當(dāng)前研究現(xiàn)狀四個(gè)方面對(duì)內(nèi)部控制國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理，探討了國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究的異同之處，并提出了未來(lái)研究展望。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制;國(guó)內(nèi)外研究;文獻(xiàn)綜述

一、內(nèi)部控制的定義

1992年，美國(guó)COSO委員會(huì)（美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)）發(fā)布了《內(nèi)部控制—總體框架》，并于1994年對(duì)其進(jìn)行了一系列的修訂和完善，最終形成了著名的“COSO報(bào)告”。在“COSO報(bào)告”中，從內(nèi)部控制的定義方面提出了內(nèi)部控制的三個(gè)目標(biāo)（合理保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、適度保證遵守現(xiàn)有法律法規(guī)）和五個(gè)要素（控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通以及監(jiān)督）。然而，我國(guó)部分學(xué)者卻認(rèn)為該報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制的定義未能準(zhǔn)確地概括當(dāng)前市場(chǎng)環(huán)境下內(nèi)部控制的基本內(nèi)涵。

朱榮恩（2002）認(rèn)為，內(nèi)部控制是一個(gè)與管理活動(dòng)融為一體的有控制目標(biāo)體系（服務(wù)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)）、有一級(jí)子系統(tǒng)（控制要素）、有二級(jí)子系統(tǒng)（業(yè)務(wù)流程控制）、有控制元（關(guān)鍵控制點(diǎn)）的對(duì)管理質(zhì)量實(shí)施全面控制的體系。

李明輝（2005）認(rèn)為，從控制論的角度來(lái)看，企業(yè)的內(nèi)部控制制度可以描述為：股東作為最終控制主體，董事會(huì)、經(jīng)理、職能部門和企業(yè)全體員工作為不同層次的控制主體和控制對(duì)象，然后通過(guò)股東、董事會(huì)、經(jīng)理、職能部門和全體員工之間的信息耦合，使系統(tǒng)朝著企業(yè)總體目標(biāo)運(yùn)行的各種規(guī)范的總和。

楊雄生（2006）認(rèn)為，對(duì)于個(gè)人來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制是自我約束和自律管理;對(duì)于組織來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制意味著禁止和自我管理;對(duì)于社會(huì)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制是為了保證可控的資源得到合理的配置和利用，即自覺地進(jìn)行管理。

王宏（2008）認(rèn)為，內(nèi)部控制是指為了提高經(jīng)營(yíng)管理效率，保證信息質(zhì)量的真實(shí)性和可靠性，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，促進(jìn)法律法規(guī)的有效遵守，實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，單位管理層和員工共同實(shí)施、權(quán)責(zé)明確、制衡有力、動(dòng)態(tài)改進(jìn)的管理流程。

二、內(nèi)部控制的影響因素

（一）內(nèi)部因素

Doyle et al（2007）和Ashbaugh-Skaife et al（2007）從公司基本特征和公司治理等方面對(duì)內(nèi)部控制的影響因素進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)公司上市時(shí)間越長(zhǎng)，相較于財(cái)務(wù)狀況差的公司，財(cái)務(wù)狀況較好的公司披露內(nèi)部控制缺陷的可能性就越低。Ge and Mc Vay（2005）發(fā)現(xiàn)重大缺陷的披露與企業(yè)經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜性呈正相關(guān)關(guān)系，而與企業(yè)規(guī)模和利潤(rùn)呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。同時(shí)，楊雄勝（2005）也注意到，信息技術(shù)為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制適應(yīng)大環(huán)境的變化這一任務(wù)提供了可能性，且對(duì)基于權(quán)利控制的內(nèi)部控制轉(zhuǎn)變?yōu)榛谛畔⒂^的內(nèi)部控制有著深遠(yuǎn)的意義。此外，還有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)控制度具有內(nèi)在聯(lián)系，企業(yè)內(nèi)部制度的設(shè)計(jì)和運(yùn)行必須能夠貫徹戰(zhàn)略。

（二）外部因素

Gong et al（2013）通過(guò)實(shí)證研究投資者保護(hù)和所有權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：當(dāng)跨國(guó)上市公司位于投資者保護(hù)較弱的國(guó)家時(shí)，兩者之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，當(dāng)處于強(qiáng)投資者保護(hù)時(shí)，正相關(guān)關(guān)系不顯著。Mas li et al（2010）發(fā)現(xiàn)公司實(shí)施內(nèi)部控制監(jiān)督技術(shù)后可以降低內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險(xiǎn)，披露內(nèi)部控制缺陷的可能性較小。劉啟亮等（2012）通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，在一般情況下，地方政府所控制的公司，其內(nèi)部控制的質(zhì)量較差。Gong Yan（2012）重點(diǎn)研究了市場(chǎng)集中度對(duì)內(nèi)部控制核查報(bào)告披露的影響，發(fā)現(xiàn)二者呈倒U型關(guān)系。

三、內(nèi)部控制的作用研究

國(guó)外學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施效果進(jìn)行了大量的實(shí)證研究，但其研究結(jié)果尚未達(dá)成一致意見。有的學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制具有正面作用，并且通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制水平的提高能夠提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量（Ashbaugh-Skaife et al，2008）、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性（Goh and Li，2011）、審計(jì)質(zhì)量（Defond and Lennox，2011）以及公司治理水平（Gohen et al，2010），同時(shí)還能增加企業(yè)內(nèi)部交易的信息含量（Brochet，2010）等。有學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制給企業(yè)帶來(lái)負(fù)面影響，并且通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)SOX法案增加了企業(yè)的成本負(fù)擔(dān)（Zhang，2007和Gao et al，2009）。然而，另外一部分學(xué)者認(rèn)為這些研究可能忽略了某些重要的控制變量，法案對(duì)企業(yè)成本的影響實(shí)際上并不明顯（Piotroski and Srinivasan，2007）。

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)際效果進(jìn)行了大量研究。劉玉婷（2010）提出將內(nèi)部控制制度劃分為企業(yè)內(nèi)部控制管理的內(nèi)容，并且認(rèn)為我國(guó)應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部控制系統(tǒng)的研究工作強(qiáng)度，重視企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建設(shè)任務(wù)。嚴(yán)大武、楊友紅（2011）提出，要促進(jìn)和發(fā)展企業(yè)內(nèi)部控制工作，必須保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，并且認(rèn)為在構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制框架的過(guò)程中，應(yīng)該注意到以下兩點(diǎn)關(guān)鍵問(wèn)題：其一是完善內(nèi)部控制的機(jī)構(gòu)，明確管理的責(zé)任和權(quán)利，確保董事會(huì)在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的主導(dǎo)地位;其二是科學(xué)的定位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，打造具有可實(shí)踐意義的道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則。

四、當(dāng)前研究現(xiàn)狀分析

（一）國(guó)外研究

在研究?jī)?nèi)部控制監(jiān)管機(jī)制方面，Jennifer Altamuro，Anne Beatty（2010）認(rèn)為，在受到全球金融危機(jī)的影響下，內(nèi)部控制監(jiān)管機(jī)制是否具有實(shí)際效果還存在一定的爭(zhēng)議，因此應(yīng)該讓更專業(yè)、更負(fù)責(zé)的審計(jì)人員來(lái)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督和控制。在研究?jī)?nèi)部控制的有效性方面，Theresa F Henry，John J Shon，Renee E Weiss（2011）根據(jù)《薩班斯—奧克斯利法案》研究了首席財(cái)務(wù)官的薪酬與內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)有效性之間的關(guān)系后，發(fā)現(xiàn)如果有關(guān)部門加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管，在一定程度上會(huì)增加企業(yè)的相關(guān)費(fèi)用。在研究?jī)?nèi)部控制的信息化管理方面，Iris saliterator，Sanja Korac（2013）認(rèn)為，新公共管理改革的開始導(dǎo)致了公司治理結(jié)構(gòu)的根本性變化，特別是地方公共服務(wù)的多元化和分散化，有效處理這一問(wèn)題的關(guān)鍵是加強(qiáng)各部門之間的溝通和對(duì)信息的控制，使其處于高流通狀態(tài)。

（二）國(guó)內(nèi)研究

陳漢文、張易霞（2008）采用了多種方法對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了詳細(xì)的評(píng)價(jià)，且認(rèn)為只有構(gòu)建高效的控制系統(tǒng)，企業(yè)才能實(shí)現(xiàn)效益最大化。嚴(yán)大武、楊友紅（2001）認(rèn)為董事會(huì)或經(jīng)理等高級(jí)管理部門是內(nèi)部控制系統(tǒng)的中樞神經(jīng)系統(tǒng)，必須明確界定保證核心地位，區(qū)分各級(jí)部門的具體權(quán)限，完善和優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。邱英（2005）初步構(gòu)建了控制和評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告的模型，分析了財(cái)務(wù)報(bào)告之間的相互關(guān)系、內(nèi)部控制的目標(biāo)及其五個(gè)組成部分。陳志斌、何中聯(lián)（2007）認(rèn)為，加強(qiáng)監(jiān)督、明確責(zé)任分工是內(nèi)部控制工作的重點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)該引入新的經(jīng)濟(jì)理念，增加信息系統(tǒng)和聲譽(yù)，以促進(jìn)內(nèi)部控制的順利實(shí)施。楊雄生（2005）從各個(gè)相關(guān)學(xué)科進(jìn)行了廣泛的研究，強(qiáng)調(diào)如果要進(jìn)一步發(fā)展內(nèi)部控制，它必須以管理控制為基礎(chǔ)，融入公司治理的新觀點(diǎn)，只有這樣內(nèi)部控制才有實(shí)用價(jià)值。

五、未來(lái)研究展望

本文從內(nèi)部控制的定義、影響因素、作用以及當(dāng)前研究現(xiàn)狀四個(gè)方面對(duì)內(nèi)部控制國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理。不難看出，內(nèi)部控制的相關(guān)研究越來(lái)越受到學(xué)術(shù)界的重視和關(guān)注。但不得不承認(rèn)，目前對(duì)內(nèi)部控制的研究還存在一定的局限性，如現(xiàn)階段對(duì)內(nèi)部控制沒有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，且對(duì)內(nèi)部控制的研究大多停留在理論上，基于實(shí)踐的研究相對(duì)較少，今后應(yīng)加強(qiáng)實(shí)驗(yàn)和調(diào)查等可驗(yàn)證性方法，讓理論和實(shí)踐相結(jié)合。此外，相關(guān)研究主要是關(guān)注內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)后果，對(duì)其動(dòng)因的研究還相對(duì)較少，今后應(yīng)將研究重點(diǎn)放于內(nèi)部控制的動(dòng)因方面。總而言之，內(nèi)部控制的相關(guān)研究還有待進(jìn)一步的拓展和延伸。

參考文獻(xiàn)：

[1]朱榮恩.內(nèi)部控制的方式[J].中國(guó)審計(jì)，2002，（1）.

[2]劉光忠著.政府部門內(nèi)部控制構(gòu)建與實(shí)施研究[M].西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2011.

[3]陳志斌.信息化生態(tài)環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部控制框架研究[J].會(huì)計(jì)研究，2007，（1）.

[4]王宏著.基于國(guó)際視野與科學(xué)發(fā)展的我國(guó)內(nèi)部控制框架體系研究[M].沈陽(yáng)：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2008，12.

[5]Ashbaugh-Skaife，H.，D.W.Collins.The Effect of SOX Internal Control Deficiencies on Firm Risk and Cost of equity.Journal of Accounting Research，2009，47（1）：1-43.

[6]Piotroski，J.D.，and S.Srinivasan.Regulation and Bonding：The Sarbanes-Oxley Act and the Flow of International Listings.Journal of Accounting Research，2008，46：383-425.