企業(yè)合并財務(wù)報表問題之我見

李慧

摘要：本文對企業(yè)合并財務(wù)報表的產(chǎn)生背景及現(xiàn)實情況做了思考，并分析了企業(yè)合并財務(wù)報表存在的一些主要問題，及相應(yīng)的解決對策，從實踐出發(fā)對問題進行分析和探討，有利于增加企業(yè)合并財務(wù)報表的科學(xué)性和有效性。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表;財務(wù)會計;新會計準則

企業(yè)合并財務(wù)報表是企業(yè)財務(wù)會計中問題表現(xiàn)較多的環(huán)節(jié)之一，上市公司通常會利用企業(yè)合并財務(wù)報表對財務(wù)進行盈余操控，這種方式既不符合市場競爭的公平性和公正性，也不利于市場的穩(wěn)定和公平。尤其是在我國的經(jīng)濟環(huán)境越來越復(fù)雜的情況下，舊的會計準則已經(jīng)不能與之適應(yīng)，新會計準則的應(yīng)運而生即是為了補充和完善中國的財務(wù)會計實踐工作，這也是財務(wù)會計現(xiàn)代化發(fā)展所必須的工作。

一、對企業(yè)合并財務(wù)報表所面臨的現(xiàn)實思考

（一）商譽的攤銷處理方式

在新的會計準則中，對于商譽的規(guī)定具體表現(xiàn)在兩個方面，一是需要對商譽做減值測試，這種規(guī)定在創(chuàng)新的同時也給上市公司的盈余操作留下了空間;二是商譽作為企業(yè)合并報表中的重要項目，非同一控制的企業(yè)在進行企業(yè)的合并時，所享受的母公司與子公司權(quán)益中的份額差額及母公司對子公司的長期股權(quán)投資，都需要在合并資產(chǎn)負債表報表商譽項目中進行列示。

（二）權(quán)益結(jié)合法和購買法的合并選擇

合并方法的選擇是在現(xiàn)實角度對企業(yè)合并報表情況所需的必要思考，方法的選擇對于企業(yè)的財務(wù)報表合并工作至關(guān)重要，一般情況下，企業(yè)選擇不同的合并方法就會產(chǎn)生不同的經(jīng)營結(jié)果，企業(yè)的財務(wù)狀況也會受到相應(yīng)的影響。新會計準則確定了兩種新的企業(yè)合并形式，一是在同一控制下的企業(yè)合并時以歷史成本作為基本的計價原則，二是在非同一控制下的企業(yè)進行合并時，需要以公允價值作為計價的基礎(chǔ)。對方法的合理選擇可讓企業(yè)的報表合并工作更加高效和高質(zhì)量，例如，廣東宜華集團通過股改重組的方式入主宜華地產(chǎn)，通過資產(chǎn)置換的方式在廣東宜華地產(chǎn)置入了96%的股權(quán)，宜華地產(chǎn)所選擇的非同一控制下企業(yè)合并核算廣東宜華，通過購買的方法實現(xiàn)了股改和重組，這也充分證明了方法與企業(yè)實踐相適應(yīng)的重要性。

（三）合并財務(wù)報表范圍的調(diào)整

企業(yè)合并財務(wù)報表所需的范圍調(diào)整主要是基于現(xiàn)實角度考慮，新會計準則的規(guī)定相比于舊的會計準則加大了合并的范圍，上市公司在具體財務(wù)報表的合并中為實現(xiàn)新規(guī)則下的盈余操作，可以采取以下幾個措施：一是由母公司調(diào)整子公司的權(quán)益比例，主要通過資產(chǎn)的重組來實現(xiàn);二是通過收購合并或者持股比例的變動對報表的范圍進行變更，企業(yè)也可以在整個過程中達到利潤調(diào)節(jié)和盈余管理的目標;三是把合并的范圍變得更加復(fù)雜，監(jiān)管的難度加大的同時，企業(yè)的盈余管理鋪墊工作也可以完成。再具體到合并范圍的復(fù)雜化操作來說，多層持股、相互持股、交叉持股等都是可以考慮或采用的方式。

二、企業(yè)合并財務(wù)報表存在的問題

（一）企業(yè)的合并范圍不夠清晰

《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》中規(guī)定合并財務(wù)報表的范圍應(yīng)以“控制”（母公司擁有被投資單位50%以上的表決權(quán)）為前提，但是在面對復(fù)雜業(yè)務(wù)時“50%”的比例并不是直接體現(xiàn)，怎樣把擁有的份額清楚計算是報表編制者所面臨的最大問題，《準則》也沒有對相關(guān)的計算方法進行明確。一些大型的企業(yè)集團由于分公司眾多、股權(quán)投資關(guān)系復(fù)雜、屬地分布雜亂等原因，母公司難以確保將所有“控制”公司納入合并范圍，財務(wù)信息的準確性在一定程度上也得不到保障。

（二）合并企業(yè)的會計政策存在一定差異

企業(yè)合并之前，一些通過重組并購獲得的外部公司或本身的各個子公司，都采用適合自身經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計政策，并沒有做相應(yīng)的統(tǒng)一要求，而在合并之后，這些公司仍然延續(xù)原有的會計政策，這使分公司同母公司之間的會計準則存在一定差異。在合并財務(wù)報表的編制過程中，新會計準則要求以母公司的會計政策為基準，這給集團化合并報表的管理工作帶來極大不便。一些子公司數(shù)量眾多的母公司在會計政策的處理過程中，難免出現(xiàn)監(jiān)管不到位等情況，造成合并財務(wù)報表的編制出現(xiàn)信息不統(tǒng)一或不真實的情況。

（三）內(nèi)部交易合并抵消會計處理缺乏完整性

集團內(nèi)部的交易發(fā)生和抵消在合并財務(wù)報表的編制中會產(chǎn)生很多的問題，子公司所有者權(quán)益與母公司對子公司股權(quán)投資的抵消、子公司利潤分配和母公司投資收益的抵消、子公司和母公司內(nèi)部債務(wù)債權(quán)的抵消、內(nèi)部買賣資產(chǎn)的抵消和資產(chǎn)賬面價值與成本的抵消，都需要以獲取關(guān)聯(lián)方交易實質(zhì)為基礎(chǔ)。另外，因為母公司的部分原因，可能會有一些隱藏潛在的內(nèi)部交易來達到避稅的效果，所以集團的內(nèi)部交易往往是企業(yè)合并財務(wù)報表產(chǎn)生問題的很大一部分原因，并且是很容易被忽視的。

三、企業(yè)合并財務(wù)報表中存在問題的解決對策

（一）建立健全集團的合并財務(wù)報表編制流程

集團需要做到獨立運行、不偏不倚，就要考慮建立統(tǒng)一的合并財務(wù)報表的流程再造方案和編制管理機制，通過單獨設(shè)置計劃財務(wù)部編制審核崗位的方式完善合并財務(wù)報表工作。所建立起來的管理機制和流程再造方案也必須遵循適用性的原則，通過聘請專家并結(jié)合企業(yè)實際情況的方式，制定能夠真正適合企業(yè)且能幫助企業(yè)長久發(fā)展的合并財務(wù)報表編制機制。同時，各子公司編制的財務(wù)報表質(zhì)量需要單獨關(guān)注，只有這樣才能保障企業(yè)編制合并財務(wù)報表時具有相應(yīng)的流暢性，定期的專業(yè)人員審計指導(dǎo)也是必不可少的，有助于合并財務(wù)報表及子公司個別財務(wù)報表編制效率的提高。

（二）嘗試使用統(tǒng)一的會計政策

統(tǒng)一的會計政策既能方便集團的管理，也對各子公司的良好發(fā)展有不可忽視的作用，針對各子公司會計政策不統(tǒng)一的情況，集團應(yīng)在對子公司實際情況進行充分考量的前提下，盡可能與子公司協(xié)商制定統(tǒng)一的會計政策。會計政策經(jīng)過確定以后，除了有悖于新的規(guī)定等特殊的原因以外，不得進行擅自的變更和修改。若因子公司的某些特殊原因，造成集團未能制定統(tǒng)一的會計政策，集團必須對未統(tǒng)一的公司進行額外關(guān)注，在有條件的情況下最好為子公司配備監(jiān)管委員會，對財務(wù)報表的真實性進行管理和監(jiān)督，以保證集團合并財務(wù)報表工作的穩(wěn)步進行。

（三）及時披露相關(guān)信息，做好財務(wù)人員的培訓(xùn)與考核

當前很多集團都有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并不能從源頭上杜絕內(nèi)部交易的產(chǎn)生，企業(yè)為了避免這類因遺漏而導(dǎo)致的內(nèi)部交易無法抵消的情況，必定要采取一些措施，例如企業(yè)可以通過借助財務(wù)軟件工具的方式，將各子公司關(guān)聯(lián)的內(nèi)部交易進行雙方的確認，并生成相應(yīng)的抵消憑證。還可以充分利用“披露”的機制，對相關(guān)的信息及交易進行充分地披露，借用公眾的監(jiān)督來充分挖掘未被發(fā)現(xiàn)的集團內(nèi)部交易，以確保合并財務(wù)報表編制的信息來源是真實準確的。盡管現(xiàn)在已經(jīng)是財務(wù)信息高速發(fā)展的時代，但財務(wù)會計信息的來源的本質(zhì)依舊是人類的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動，財務(wù)相關(guān)崗位人員的綜合素質(zhì)將直接影響到產(chǎn)品的質(zhì)量。為此，企業(yè)要對財務(wù)工作人員進行能力素質(zhì)的培訓(xùn)和考核，對于在考核中沒能達到標準的業(yè)務(wù)人員采取“離崗培訓(xùn)”等措施，在其業(yè)務(wù)能力達到企業(yè)要求后再安排返崗工作。

四、結(jié)語

財務(wù)管理工作在企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展過程中一直發(fā)揮著重要作用，財務(wù)管理工作的不斷優(yōu)化對于企業(yè)的不斷進步和發(fā)展有重大意義，企業(yè)面對具體的合并財務(wù)報表相關(guān)情況，要從自身及子公司的實際情況出發(fā)，通過建立統(tǒng)一編制流程、使用統(tǒng)一會計政策、及時披露相關(guān)交易及信息、做好財務(wù)人員的素質(zhì)培訓(xùn)和考核等工作，具體分析企業(yè)所存在的問題，以對應(yīng)的措施解決企業(yè)的合并財務(wù)報表問題，幫助企業(yè)更快更好的發(fā)展。

參考文獻：

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