金融資產(chǎn)管理公司會計核算探析

賀寧

摘 要：近年來，我國地方性金融資產(chǎn)管理公司迅速發(fā)展，因為金融資產(chǎn)管理公司從事的業(yè)務(wù)較為特殊，而我國對資產(chǎn)管理公司的會計核算問題研究較少。本文在介紹金融資產(chǎn)公司業(yè)務(wù)特點的基礎(chǔ)上，結(jié)合新舊會計準則，對金融資產(chǎn)管理公司的會計處理進行探析。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)管理公司;不良資產(chǎn);會計核算

金融資產(chǎn)管理公司主營業(yè)務(wù)主要分為四大板塊：一是收購或受托經(jīng)營金融機構(gòu)和非金融機構(gòu)不良資產(chǎn)，對不良資產(chǎn)進行管理、投資和處置;二是資產(chǎn)經(jīng)營與管理;三是對外投資與管理;四是財務(wù)、投資、法律及風險管理咨詢與顧問。

一、不良資產(chǎn)業(yè)務(wù)會計核算

不良資產(chǎn)是一個泛概念，它是針對會計科目里的壞賬科目來講的，主要但不限于包括銀行的不良資產(chǎn)，政府的不良資產(chǎn)，證券、保險、資金的不良資產(chǎn)，企業(yè)的不良資產(chǎn)。金融企業(yè)是不良資產(chǎn)的源頭。

銀行的不良資產(chǎn)嚴格意義來講也稱為不良債權(quán)，其中最主要的是不良貸款，是指借款人不能按期、按量歸還本息的貸款。也就是說，銀行發(fā)放的貸款不能按預先約定的期限、利率收回本金和利息，銀行的不良資產(chǎn)主要是指不良貸款，1998年以后中國引進了西方的風控機制，將資產(chǎn)分為“正常”、“關(guān)注”、“次級”、“可疑”、“損失”五級分類，其中將“正常”、“關(guān)注”歸為銀行的存量資產(chǎn)，將“次級”、“可疑”、“損失”三類歸為銀行的不良資產(chǎn)。除最主要的不良貸款以外，銀行的不良資產(chǎn)還有不良債券等。

政府的不良資產(chǎn)，證券、保險、基金、信托的不良資產(chǎn)，非金融企業(yè)的不良資產(chǎn)適用統(tǒng)一會計準則，該類不良資產(chǎn)是指企業(yè)尚未處理的資產(chǎn)凈損失和潛虧（資金）掛賬，以及按財務(wù)會計制度規(guī)定應(yīng)提未提資產(chǎn)減值準備的各類有問題資產(chǎn)。

（一）企業(yè)收購銀行不良資產(chǎn)

理論上企業(yè)收購的不良資產(chǎn)可以作為以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)。但因為實務(wù)中其公允價值很難持續(xù)取得，故一般建議在原準則下作為可供出售金融資產(chǎn)處理。在新準則下以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)處理，具體核算時可以用交易性金融資產(chǎn)這個會計科目核算，并且定期對該不良資產(chǎn)進行價值評估。

企業(yè)可根據(jù)評估價及其他合理的方法，將整體資產(chǎn)包的收購價款分攤至每一筆不良債權(quán)，作為單筆不良債權(quán)取得成本來計量或管理。

原準則：

借：可供出售金融資產(chǎn)-不良資產(chǎn)

貸：銀行存款

新準則：

借：交易性金融資產(chǎn)-不良資產(chǎn)

貸：銀行存款

（二）企業(yè)處置銀行不良資產(chǎn)

處置不良資產(chǎn)收回款項時先沖減該筆資產(chǎn)的賬面價值，沖減為零后繼續(xù)收到的款項確認為不良資產(chǎn)收入。

原準則：

企業(yè)處置不良資產(chǎn)回款未超過取得成本的：

借：銀行存款

貸：可供出售金融資產(chǎn)-不良資產(chǎn)

企業(yè)處置不良資產(chǎn)回款超過取得成本的：

借：銀行存款

貸：可供出售金融資產(chǎn)-不良資產(chǎn)

貸：主營業(yè)務(wù)收入-不良資產(chǎn)業(yè)務(wù)收入

期末，對該不良資產(chǎn)包整體進行減值測試，發(fā)生減值的：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：可供出售金融資產(chǎn)減值準備-不良資產(chǎn)

新準則：

企業(yè)處置不良資產(chǎn)回款未超過取得成本的：

借：銀行存款

貸：交易性金融資產(chǎn)-不良資產(chǎn)

企業(yè)處置不良資產(chǎn)回款超過取得成本的：

借：銀行存款

貸：交易性金融資產(chǎn)-不良資產(chǎn)

貸：主營業(yè)務(wù)收入-不良資產(chǎn)業(yè)務(wù)收入

期末，對該不良資產(chǎn)包整體進行評估：

借/貸：公允價值變動損益

貸/借：主營業(yè)務(wù)收入-不良資產(chǎn)業(yè)務(wù)收入

二、委托貸款業(yè)務(wù)會計核算

企業(yè)發(fā)生委托貸款：

借：其他應(yīng)收款/長期應(yīng)收款

貸：銀行存款

企業(yè)收到委托貸款本金及其利息：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)收款/長期應(yīng)收款

貸：其他業(yè)務(wù)收入-資金占用費收入

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額

期末，對該項委托貸款進行減值測試，發(fā)生減值的：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：壞賬準備

三、顧問類服務(wù)業(yè)務(wù)會計核算

企業(yè)一次性收到款項，但顧問服務(wù)是一次性提供的：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入-顧問類服務(wù)業(yè)務(wù)收入

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額

企業(yè)一次性收到款項，但顧問服務(wù)是在一定期間內(nèi)提供的：

借：銀行存款

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額

貸：遞延收益-顧問類服務(wù)業(yè)務(wù)

企業(yè)在服務(wù)期限內(nèi)按期攤銷顧問類服務(wù)收入：

借：遞延收益-顧問類服務(wù)業(yè)務(wù)

貸：主營業(yè)務(wù)收入-顧問類服務(wù)業(yè)務(wù)收入

四、基金管理業(yè)務(wù)會計核算

企業(yè)提供的基金管理服務(wù)一般來說在一定的期間內(nèi)：

借：銀行存款

貸：遞延收益-基金管理服務(wù)業(yè)務(wù)

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額

企業(yè)在服務(wù)期限內(nèi)按期攤銷基金管理服務(wù)收入：

借：遞延收益-基金管理服務(wù)業(yè)務(wù)

貸：主營業(yè)務(wù)收入-基金管理業(yè)務(wù)收入

五、債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)會計核算

債轉(zhuǎn)股是指金融資產(chǎn)管理公司，收購銀行的不良資產(chǎn)，把原來銀行與企業(yè)間的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系，轉(zhuǎn)變?yōu)榻鹑谫Y產(chǎn)管理公司與企業(yè)間的股權(quán)、產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)后，原來的還本付息就轉(zhuǎn)變?yōu)榘垂煞旨t。金融資產(chǎn)管理公司實際上成為企業(yè)階段性持股的股東，依法行使股東權(quán)利，參與公司重大事務(wù)決策，但不參與企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，在企業(yè)經(jīng)濟狀況好轉(zhuǎn)以后，通過資產(chǎn)重組、上市、轉(zhuǎn)讓或企業(yè)回購形式回收這筆資金。

企業(yè)發(fā)生債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)的：

借：可供出售金融資產(chǎn)-債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)

貸：銀行存款

企業(yè)定期收到權(quán)利維持費的：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入-債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)收入

企業(yè)退出此筆債轉(zhuǎn)股的：

借：銀行存款

貸：可供出售金融資產(chǎn)-債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)

六、股權(quán)投資業(yè)務(wù)會計核算

（一）按照金融資產(chǎn)賬務(wù)核算

對不具有控制、共同控制及重大影響的股權(quán)投資，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》的規(guī)定進行賬務(wù)處理。

風險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，投資性主體對不納入合并財務(wù)報表的子公司的權(quán)益性投資，適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》。

企業(yè)對該項股權(quán)投資劃分為交易性金融資產(chǎn)的：

借：交易性金融資產(chǎn)

借：投資收益-交易性金融資產(chǎn)

貸：銀行存款/其他貨幣資金

該項股權(quán)投資后續(xù)公允價值發(fā)生變化的，

借/貸：投資收益-交易性金融資產(chǎn)

貸/借：公允價值變動損益

企業(yè)對該項股權(quán)投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)的：

借：可供出售金融資產(chǎn)-成本

貸：銀行存款/其他貨幣資金

該項股權(quán)投資后續(xù)公允價值發(fā)生變化的，

借/貸：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動

貸/借：其他綜合收益

該項股權(quán)投資后續(xù)發(fā)生減值的，

借：資產(chǎn)減值損失

貸：可供出售金融資產(chǎn)--公允價值變動

（二）按照長期股權(quán)投資采用成本法賬務(wù)核算

取得時：

借：長期股權(quán)投資-成本法

貸：銀行存款（實際支付款項）

持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤：

借：應(yīng)收股利

貸：投資收益-長期股權(quán)投資

處置時：

借：銀行存款

借：長期股權(quán)投資減值準備（已計提的減值）

貸：長期股權(quán)投資（賬面余額）

貸：應(yīng)收股利（尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利）

貸/借：投資收益-長期股權(quán)投資

（三）按照長期股權(quán)投資采用權(quán)益法賬務(wù)核算

取得時：初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認公允價值份額時，

借：長期股權(quán)投資-權(quán)益法-成本

貸：銀行存款 （實際支付款項）

初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認公允價值份額時：

借：長期股權(quán)投資-權(quán)益法-成本（應(yīng)享有被投資單位可辨認公允價值份額）

貸：銀行存款 （實際支付款項）

貸：營業(yè)外收入（差額）

持有期間：

被投資單位實現(xiàn)凈利潤：

借：長期股權(quán)投資-權(quán)益法-損益調(diào)整

貸：投資收益

被投資單位發(fā)生凈虧損：

借：投資收益-長期股權(quán)投資

貸：長期股權(quán)投資-權(quán)益法-損益調(diào)整（以長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零為限）

被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤：

借：應(yīng)收股利

貸：長期股權(quán)投資-權(quán)益法-損益調(diào)整

被投資單位所有者權(quán)益的其他變動：

借/貸：長期股權(quán)投資-權(quán)益法-其他權(quán)益變動

貸/借：其他綜合收益-長期股權(quán)投資

處置時：

借：銀行存款

借：長期股權(quán)投資減值準備（計提的減值）

貸：長期股權(quán)投資-權(quán)益法-成本

貸/借：長期股權(quán)投資-權(quán)益法-損益調(diào)整

貸/借：長期股權(quán)投資-權(quán)益法-其他權(quán)益變動

貸/借：投資收益-長期股權(quán)投資

借/貸：其他綜合收益-長期股權(quán)投資

貸/借：投資收益-長期股權(quán)投資

七、對外投資合伙企業(yè)會計核算

金融資產(chǎn)管理公司因為業(yè)務(wù)需要，可能會成立合伙企業(yè)，同時作為普通合伙人對該合伙企業(yè)收取管理費。

對外投資時：

借：其他非流動資產(chǎn)-合伙企業(yè)

貸：銀行存款

金融資產(chǎn)管理公司如果作為該合伙企業(yè)的普通合伙人，負責該合伙企業(yè)的會計核算，對于合伙企業(yè)的會計核算，因為合伙企業(yè)是根據(jù)《合伙企業(yè)法》設(shè)立的，在會計核算方面也有別于一般公司制企業(yè)。

（一）合伙企業(yè)科目設(shè)置

現(xiàn)在通用會計科目體系中的權(quán)益類科目的設(shè)置，在很大程度上是受到《公司法》的影響，而公司法中的很多規(guī)定并不適用于合伙企業(yè)。

合伙企業(yè)的權(quán)益科目的設(shè)置應(yīng)考慮《合伙企業(yè)法》和合伙協(xié)議的約定。例如，合伙企業(yè)沒有公司的資本公積、盈余公積科目;由于合伙協(xié)議一般約定為每個合伙人設(shè)置一個資本賬戶，因此合伙企業(yè)的權(quán)益科目應(yīng)分別為每個合伙人設(shè)置一個“合伙人出資”科目和一個“留存收益”科目。

每年末結(jié)賬后應(yīng)根據(jù)合伙協(xié)議約定的利潤分配和虧損分擔原則計算出應(yīng)歸屬于每個合伙人的收益或虧損金額，可以設(shè)置“本年利潤”作為過渡性科目，分別計入每個合伙人的留存收益賬戶內(nèi)，以滿足合伙企業(yè)“先分后稅”的稅務(wù)管理要求。

（二）合伙企業(yè)管理費賬務(wù)核算

合伙企業(yè)管理費賬務(wù)核算與一般企業(yè)類似。合伙企業(yè)應(yīng)就已接受的服務(wù)計提管理費支出和應(yīng)付管理費（可按期平攤，尚未接受服務(wù)的未來期間對應(yīng)的管理費不應(yīng)預提）;基金公司按已提供的服務(wù)確認管理費收入，與合伙企業(yè)管理費支出對應(yīng)。

合伙企業(yè)接受服務(wù)計提管理費：

借：管理費用-執(zhí)行事務(wù)合伙人報酬

貸：應(yīng)付賬款-應(yīng)付單位款

合伙企業(yè)支付管理費用：

借：應(yīng)付賬款-應(yīng)付單位款

貸：銀行存款

（三）合伙企業(yè)利潤分配賬務(wù)核算

雖然合伙企業(yè)不是納稅主體，但仍然是單獨的會計主體，所以在合伙企業(yè)自身報表中應(yīng)確認投資收益，并將由此形成的留存收益按照合伙協(xié)議中利潤分配的相關(guān)約定確定歸屬于各位合伙人的份額，分別轉(zhuǎn)入每一位合伙人的留存收益賬戶，并按照每一位合伙人應(yīng)分享的收益金額，根據(jù)各該合伙人適用的稅收政策進行稅務(wù)處理，包括對作為合伙人的自然人代扣代繳個人所得稅。

合伙企業(yè)對非自然人合伙人進行利潤分配：

借：留存收益-合伙人名稱

貸：銀行存款

合伙企業(yè)對自然人合伙人進行利潤分配：

借：留存收益-合伙人名稱

貸：銀行存款

貸：應(yīng)交稅費-代扣代繳個人所得稅

總之，新的會計準則趨向于以原則為導向，制定的比較抽象大概，只有原則性規(guī)定。在我國會計準則與國際會計準則趨同、金融產(chǎn)品不斷創(chuàng)新的大背景下，會計從業(yè)人員需要更多的職業(yè)判斷，研讀各項合同協(xié)議，才能準確進行會計核算。而金融資產(chǎn)管理公司作為金融機構(gòu)，在產(chǎn)品創(chuàng)新方面尤為突出，會計從業(yè)人員要準確把握企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量（2017），企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（2017），企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報（2017），企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量（2014）這四項會計準則的原則性規(guī)定，進行會計核算，提供準確完整的財務(wù)報告。