區塊鏈技術在注冊會計師審計中的運用研究

孫永軍 李珊珊

[摘 要]在注冊會計師審計中運用區塊鏈技術不僅能夠更全面地進行風險評估，豐富和完善審計流程，提升審計的效率與效果，還能推動審計技術的發展與革新，使審計發揮更大的價值。但注冊會計師審計如何成功實現由傳統模式向區塊鏈技術融合的轉變，尚處于探索之中。基于此，本文在區塊鏈審計技術在審計中的應用現狀的基礎上，分析應用過程中存在的問題，并提出推進技術進步、加強基本網絡建設、推進制度建設的對策。

[關鍵詞]區塊鏈;審計;內部控制

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.18.021

[中圖分類號]F232;F239.1[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194（2020）18-00-02

0? ? ?引 言

區塊鏈技術獨特的優勢，打破了傳統會計信息記賬模式和審計信息鑒證模式的限制，促進了審計職能創新，提高了審計效率。但注冊會計師審計如何成功實現由傳統模式向區塊鏈技術融合的轉變，尚處于探索之中。因此，本文分析了區塊鏈技術的應用現狀，明確區塊鏈技術在注冊會計師審計中運用的主要問題，并針對技術的局限性、市場拓展問題和制度問題完善等問題提出對策。

1? ? ?區塊鏈技術對審計應用的變革

1.1? ?區塊鏈技術原理

廣義上，區塊鏈技術是利用塊鏈式數據結構驗證與存儲數據、利用分布式節點共識算法生成和更新數據、利用密碼學的方式保證數據傳輸和訪問的安全、利用由自動化腳本代碼組成的智能合約編程和操作數據的一種全新的分布式基礎架構與計算范式。企業信息形成了以區塊鏈為平臺的分布式賬本、智能性合約、共識機制以及非對稱加密，修復了信息印證節點，提高了信息質量，更重要的是，有效降低了信息成本，營造了良好的信譽環境，構建“良幣”市場。

1.2? ?區塊鏈技術對審計的創新

1.2.1? ?數據的不易更改性提高了審計效率與質量

數據不易更改，使信息保持真實性和可查性，不同時點的記錄和單據具有可追蹤性，徹底改變了審計證據零散、片面、缺乏內在邏輯和信息不對稱的弱點，有助于注冊會計師更加全面地了解被審計單位的環境和相關信息，對承接審計業務、風險評估和風險應對工作產生深刻的影響。

1.2.2? ?數據的存儲模式突破了信息壁壘

被錄入區塊鏈的信息會永久地儲存，單個節點無法修改數據，能夠有效防范人為修改、偽造數據等借助“信息壁壘”的舞弊事件的發生。尤其是減少審計“重災區”的資源投入，提高質量控制的有效性，遏制關聯方之間侵占資產、虛假交易、轉移資產等利益輸送事件以及審計師“共謀”現象，營造公平公正的市場環境。

1.2.3? ?“抽樣審”轉型為“全面審”，更具有威懾效果

傳統的審計抽樣模式是當時歷史條件下的必然選擇，但存在質量風險。分布式賬本技術按照規范、標準的格式記錄所有數據，保證數據的一貫性和可比性，通過大數據分析處理進行自動化匹配和核對，錯報及錯誤識別程度更高，使信息內部控制更加規范化。同時，審計的工作重心轉移至內部控制，有利于從根本上提高審計水平，增強報表使用者對財務報告的信賴程度。

2? ? ?區塊鏈技術在審計中的應用現狀

2.1? ?區塊鏈技術的基礎應用狀況

2018年，普華永道對全球15個國家和地區的600名高管進行調研，84%的受訪者對區塊鏈技術有所涉獵。其中，美國的區塊鏈項目最發達。但不少受訪者認為，未來中國將引領區塊鏈技術的發展，并超越美國?！?018中國區塊鏈（非金融）應用市場調查報告》顯示，過半數的受訪者認可區塊鏈技術對商業社會的重大影響。然而，將區塊鏈技術運用在監管合規與審計中的僅有6.7%，但有41.4%的人認為最能體現區塊鏈技術價值的應用在于“監管合規審計”，這表明區塊鏈技術在審計中的應用還處于萌芽階段，發展潛力巨大。

2.2? ?區塊鏈技術在審計行業中的運用

目前，國際四大會計師事務所（普華永道、畢馬威、德勤和安永）在審計中運用區塊鏈技術處于“領頭羊”地位，他們對區塊鏈技術的探索代表了行業的發展狀態。同時，國際四大會計師事務所已通過合作開發、戰略聯盟以及利用區塊鏈技術改善審計服務等方式探索了區塊鏈技術。其中，普華永道對區塊鏈技術的商務探索最多，其他3家事務所也都逐步開展對區塊鏈的研究與運用。區塊鏈技術為事務所進入咨詢領域的轉型提供了機會，但覆蓋面積較小，且區塊鏈技術在財務報表審計中的技術開發和審計經驗很少。

3? ? ?在注冊會計師審計中運用區塊鏈技術存在的問題

3.1? ?技術局限性

3.1.1? ?核心技術問題

截至目前，以國際四大會計師事務所為首的各大會計師事務所并沒有實現審計方法、理念和工作流程向區塊鏈方向的全面改革，主要原因是行業內及各行業間并沒有實現統一的標準化數據記錄。基礎數據網絡并沒有搭建完成，鏈條上出現斷點，無法收集到完整連貫的審計證據。此外，區塊鏈技術前期投入成本較大，分攤項目少，短期內難以顯現節約審計成本的優勢。與此同時，現階段會計師事務所還沒有建成完善的關于區塊鏈技術的內部控制制度，難以估計該系統的穩定性。

3.1.2? ?技術規范問題

區塊鏈技術仍處于開發階段，相關技術規范的缺失使審計工作難以進行。例如，注冊會計師缺乏明確的評判標準，區塊鏈技術在審計中的運用沒有出臺明確的規范等。注冊會計師承擔審計意見的責任，但沒有明確的技術規范使注冊會計師不敢輕易嘗試運用區塊鏈技術，否則將面臨違反職業道德、泄露商業機密的風險。

3.1.3? ?人員技術問題

區塊鏈審計提高了審計從業人員的技術門檻，行業中復合型技術人才緊缺，而技術不完善導致會計師事務所無法建立完善的培訓機制。根據招聘平臺Indeed的數據，2019年國際四大會計師事務所發布的區塊鏈相關職位近100個。由此可見，在會計師事務所中，雖然已經開始進行區塊鏈轉型，但相關技術團隊尚未組建成功。

3.2? ?市場拓展問題

2014年，以金融機構為代表的傳統組織率先研究和開發區塊鏈。2017年，金融行業開始著手進行“概念驗證”，同時，其他行業開始認識區塊鏈。2018年，除金融行業外，工業產業、能源產業和醫療保健行業及政府管理已開始應用區塊鏈技術。在國外，區塊鏈研究與應用主要由商業需求推動，而在中國主要由政府需求推動，強調自主可控性。目前，司法部、稅務部、公安部、央行、民政部、交通運輸部、審計署、財政部和海關總署均已著手研究開發區塊鏈項目。對于注冊會計師而言，他們主要的客戶群體是以盈利為目的的企業，極少涉及政府項目審計。除政府項目外，區塊鏈僅為小范圍的輔助性應用，并未形成大規模覆蓋。市場的局限性使區塊鏈鏈條和網絡無法形成，區塊鏈系統無法運用在審計中。

3.3? ?制度問題

我國已經開始著手建立區塊鏈相關法律制度，但以金融行業為主，覆蓋的行業較少，制度尚未完善。一方面，企業在運用區塊鏈技術時由于沒有明確的法律法規限制、沒有明確的規章制度規范而無從下手，不敢大規模投入與運用。另一方面，企業可能因制度不完善而濫用區塊鏈技術，利用區塊鏈的數據量和網絡謀取不正當利益，侵犯他人隱私等。注冊會計師在執行審計時沒有明確的規章制度可以參照，無法就其行為和財務成果做出有理有據的職業判斷。

4? ? ?區塊鏈技術在注冊會計師審計中的應用對策

4.1? ?推進技術進步

要想靈活運用新技術，突破技術局限性至關重要。核心技術的突破主要分為兩個層面：一是制定審計系統，可以由審計署牽頭，以國際四大會計師事務所為核心，通過國內外多家事務所合作，建立資源共享模式，將專業人員聚集，合力制定成熟的區塊鏈審計系統，形成專業的技術規范，指導各行業及注冊會計師正確合理地運用區塊鏈技術;二是充分掌握先進技術，實現數據標準化。根據區塊鏈的共識機制，由各行業一起設計適用于相關行業的標準化工作流程和合同，增強其保密性，完善整個鏈條的建設，進而編制成網絡，以更好地獲得審計證據。同時，還要培養審計人員的綜合素質，通過專業、系統的培訓解決人員技術問題。

4.2? ?加強基本網絡建設

首先，努力構建區塊鏈基本網絡，擴大市場規模。各大會計師事務所可以推廣關于區塊鏈的咨詢服務，協助更多企業鋪設網絡，使區塊鏈系統廣泛應用在各行各業中，擴大區塊鏈審計的客戶群體。加強基本網絡建設應先從規模較大、資產雄厚且管理理念先進的上市公司開始，尤其是那些業務量多且流程復雜的企業，更能感受到區塊鏈模式的優勢。其次，會計師事務所應積極參與基本網絡建設，加深對區塊鏈的理解，為區塊鏈審計業務做鋪墊。此外，還要注意，僅有會計師事務所的業務支持并不足以完成行業轉型，政府應大力推動基礎網絡建設，倡導區塊鏈技術的各項優勢，使各企業有意愿進行變革，通過政策幫扶、稅收優惠等方式幫助企業完成整體管理模式的轉變。

4.3? ?推進制度建設

完善的法律制度是行業發展的基礎，也是區塊鏈技術在各行業中發展的指引和方向。立法部門應與審計署、注冊會計師協會聯合，針對已經著手鋪設區塊鏈網絡的企業進行深度調研，制定更明確和詳細的法律法規和規章制度，并保持高度警覺，及時修訂相關法律法規和規章制度。中注協也應盡快制定適用于區塊鏈技術和區塊鏈審計的準則，這既是對注冊會計師的執業規范，也是對注冊會計師個人利益的保障。對于首批開展區塊鏈業務的會計師事務所，中注協要加大監管力度，一方面，防范會計師事務所及注冊會計師利用新技術進行違規操作;另一方面，便于在監管過程中發現新技術的種種問題，只有在制度約束下應用區塊鏈技術才能揚長避短，促進各行各業審計工作進一步發展。

主要參考文獻

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