淺議固定資產的會計處理與稅務處理差異

王晶

摘要：固定資產是十分重要的企業資產組成部分，是生產經營的基礎。固定資產的管理及核算方法是重要的財務工作，在實務工作中，現有的企業會計準則和稅法的相關規定存在差異，致使企業面臨涉稅風險。因此，探討固定資產的會計處理與稅務處理差異對加強企業固定資產管理具有重要意義。文章在分析固定資產的會計處理與稅務處理差異分析的重要性基礎上，從固定資產的初始計量、后續計量以及固定資產的處置三個方面，對固定資產的會計處理與稅務處理差異做出具體分析，以期降低企業涉稅風險，促進企業健康發展。

關鍵詞：固定資產;會計處理;稅務處理;遞延所得稅

一、引言

固定資產是企業從事生產經營的基礎，固定資產的核算是財務工作中的重要組成部分，一般實行專人或兼職管理，而會計準則、稅法關于固定資產的多項規定有所差異，造成企業面臨涉稅風險。了解兩者差異對企業而言是非常重要的，會計準則要求企業對固定資產準確核算，按照權責發生制對預計使用年限內的固定資產計提折舊，通過市場對固定資產進行評估、從而計提減值準備，使得報表上固定資產體現的價值與能為企業實現的經濟利益消耗方式基本相符，而稅務主要維護國家稅收水平，減少人為不當干預，防止偷稅漏稅等行為發生，保障國家稅收收入穩定，了解兩者差異，可以加強職業判斷，對企業資產準確核算，并合理進行稅收籌劃，同時減少涉稅風險，使企業在國家法律法規保障的權益內穩步前行。

二、固定資產初始計量會計準則要求與稅務處理差異

根據取得方式不同，主要分為：外購、自建，以及通過投資、捐贈、債務重組、非貨幣性資產交換等其他方式取得的固定資產。

（一）外購的固定資產

外購固定資產的計稅基礎包括支付的購買價款、相關稅費（不含可以抵扣的增值稅）以及使之達到預定用途而發生的其他直接支出。大多數情況下，外購的固定資產不會產生會計處理與稅務處理差異。但外購的固定資產如果具有融資性質，會計上按照合同約定支付條款的現值作為固定資產的初始入賬價值，與應付的合同總金額之間產生的差額，確認為未確認融資費用，而稅法不考慮現值問題，按照合同總金額作為固定資產的計稅基礎，由此造成會計處理與稅務處理差異。例如：甲公司（增值稅一般納稅人）2019年1月1日從乙公司（增值稅一般納稅人）購入一項生產設備作為固定資產使用，當月安裝完成，投入使用。采購合同約定該機器設備總價款不含增值稅1000萬元，分兩年期支付價款，2019年12月31日付款不含稅金額500萬元，2020年12月31日支付不含稅金額500萬元。乙公司為甲公司開具增值稅專用發票。假設折現率6%。2019年1月1日，會計上購入的固定資產以合同約定價款的現值入賬：500/（1+6%）+500/（1+6%）^2=916.70萬元，而稅法的計稅基礎是合同總金額即1000萬元，由此固定資產的初始入賬價值與初始計稅基礎產生會計處理與稅務處理差異。2019年1月1日確認的未確認融資費用的金額1000-916.7=83.3萬元;2019年12月31日確認財務費用916.7×6%=55萬元，減少未確認融資費用55萬元。2020年12月31日確認財務費用（916.7+55-500）×6%=28.30萬元，減少未確認融資費用28.3萬元。此時長期應付款已支付完，余額為0，未確認融資費用余額為0。

（二）自建的固定資產

會計準則要求當固定資產“達到預定可使用狀態”即由“在建工程”結轉至“固定資產”，而此時，工程項目可能沒有完全結算完成，而稅務的計稅基礎是竣工結算前發生的各項支出。例如橋梁或高速公路等大型工程項目，建成試通車后即可投入使用，但完成竣工結算需要項目通過驗收、審計以及相關部門審核等各種流程，時間無法一致。會計準則在固定資產的入賬價值無法確定之前，可以暫估入賬，金額確定后會計上調整入賬價值，但無需調整在此期間已經計提的折舊，對剩余期間的折舊按照調整后的入賬價值減除已經計提的折舊部分后重新計算;稅務規定同樣可以暫估入賬，但不同的是在金額確定之后，不僅需要對固定資產的入賬價值進行調整，而且需要對已經計提的折舊進行追溯調整，并且在投入使用后12個月調整完畢，由此造成計提折舊金額的不一致。

（三）通過其他若干方式取得的固定資產

盤盈的固定資產，如無錯誤，固定資產不可能出現盤盈的情況，會計準則上屬于一項差錯，按照差錯更正對其進行追溯調整，而稅務上當作一個新的事項，相當于形成一個新的固定資產，參照同類資產重置價值進行處理，由此會造成會計處理與稅務處理差異。

通過非貨幣性資產交換方式取得的固定資產，會計上對三種情形有兩種處理方法。首先區分是否具有商業實質：1.不具有商業實質，2.具有商業實質，但無法獲得、無法計量換入、換出資產的公允價值，情況（1）和（2）換入資產的價值=換出資產的賬面價值+支付的補價（或）-收到的補價+為取得換入資產發生的其他費用。3.具有商業實質，同時能夠獲得并準確計量換入、換出資產的公允價值，換入資產的價值=換出資產的公允價值+支付補價（或）-收到補價+為取得換入資產發生的其他費用。稅法上則要求以換入資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。方法一：由于會計上以賬面價值為基礎計算，稅法以換入資產的公允價值計算，由此可能會產生會計處理與稅務處理差異;方法二：換出資產的公允價值加支付的補加或減記收到補價后，一般與換入資產的公允價值相等。該種方法一般不會產生會計處理與稅務處理差異。

三、固定資產后續計量會計處理與稅務處理差異

（一）計提折舊

1.年限可能不同。根據會計準則的規定，企業根據生產經營特點確定折舊年限，判斷標準要依據與之相關的經濟利益預期消耗方式而定，相關規定給企業比較大的選擇空間;而稅法規定比較嚴謹，對固定資產進行大類劃分，每個分類有最低折舊年限要求。如果企業采用的折舊年限不符合稅法規定的最低折舊年限，需要在納稅匯繳時進行納稅調整，由此會產生會計處理與稅務處理差異。

2.折舊范圍也有所不同，一般情況下，企業對所有的固定資產均計提折舊，但有除外情況，稅法對除外情況的規定比會計準則更為嚴格。（1）已足額提取折舊但仍繼續使用。（2）由于歷史原因，有部分企業將土地單獨估值入賬作為固定資產核算（應當將土地作為無形資產入賬），此兩種情況會計準則、稅法均不計提折舊。但除此之外稅法不得計提折舊的范圍還包括：（1）租賃（根據最新政策不區分融資租賃和經營性租賃），（2）在生產經營非正常中斷性而未使用的固定資產（不含房屋建筑物）。（3）其他的與生產經營活動沒有關聯的固定資產。

3.折舊的方法可能不同。企業會計準則要求企業結合生產經營實際情況，依據與之相關的經濟利益預期消耗方式，自行根據職業判斷選擇適合的折舊方法，一般選擇平均年限法，而工作量法計算復雜、工作量大、容易出錯，但與生產經營密切相關，計算精確，年數總和法和雙倍余額遞減法屬于加速折舊法，不易計算，出錯率高。稅法對固定資產加速折舊的規定做出了嚴格的限制條件，符合條件的可以縮短折舊年限或采用加速的方法計算折舊。

4.稅收優惠政策造成的會計處理與稅務處理差異。近年來推出多項關于折舊的優惠政策，如：企業新購進的設備、儀器類固定資產、對于專門用于研發的、價值不超過100萬元，可一次性稅前扣除，超過100萬元，允許加速折舊;企業持的所有固定資產，價值不超過5000元的，可一次性稅前扣除;自2018年起至2020年，對企業新購進價值不超過500萬元的設備、器具，允許一次性稅前扣除。一次性扣除后，稅法上不再計提折舊。

5.預計凈殘值變更問題。會計上變更預計凈殘值作為會計估計變更，稅法要求固定資產的預計凈殘值確定后，不得變更。

（二）計提減值準備

會計上固定資產的賬面價值是固定資產入賬價值減去已計提的折舊和減值準備之后的金額，對于計提過減值準備的固定資產，以后期間的折舊額按照計提減值準備后的新的賬面價值在剩余年限內重新計算，會計上對于固定資產的減值主要依據市場變化，從而對企業的資產進行準確評估。而稅法規定，企業計提的固定資產減值準備不得進行稅前扣除，并且其折舊額按照未計提減值準備前的固定資產計稅基礎計算，即與計提減值準備前的折舊額相比沒有變化，稅法在固定資產計提減值準備方面的相關規定，可以防范人為因素造成偷稅漏稅等行為，保障國家稅收收入水平。

（三）后續支出中的資本化支出

固定資產的后續支出主要分為兩類，包括可以計入到固定資產成本中的資本化支出和直接計入當期損益的費用化支出。會計準則規定：后續支出費用符合固定資產確認條件的（一方面經濟利益很可能流入企業，另外一方面成本能夠可靠計量），應當資本化，增加固定資產的價值;不符合資本化條件的費用直接計入相關成本費用，結轉至當期損益;稅法對后續資本化支出做出嚴格的量化規定，其中大修理支出的修理費用達到固定資產取得時計稅基礎的50%，修理后的使用壽命延長二年以上。會計和稅法上對資本化的界定不同，可能造成會計處理與稅務處理差異。

如上例，甲公司2019年1月1日購入的固定資產以現值入賬，金額為916.7萬元，稅法以合同金額作為計稅基礎1000萬元，假設會計折舊年限8年，稅法要求最低折舊年限10年（假定不考慮預計凈殘值），均按照直線法計提折舊，假設于2021年年底發生預計減值損失100萬，則會計準則與稅法中的對折舊額差異計算如表1所示。

由此，可以清晰的看出各年的會計折舊額、稅務折舊額，以及兩者之間的暫時性差異。

四、固定資產處置的會計處理與稅務處理差異

企業出售、轉讓的固定資產劃歸為持有待售類別的，按照持有待售的非流動資產處置的相關規定，該類固定資產不再計提折舊和計提減值準備;未劃歸為持有待售類別出售、轉讓的固定資產，通過“固定資產清理”科目歸集所發生的費用，相關的利得或損失計入“資產處置損益”科目，計入當期營業利潤不再計入營業外收支;報廢、毀損等原因處置的固定資產產生的利得或損失計入營業外收支。而稅務上是以處置凈收入或損失減去計稅基礎后的金額計入當期應納稅所得額。

假設例題中的固定資產于2022年底出售，取得不含稅收入300萬，開具增值稅專用發票，稅率13%，會計處理如下：第一步，借方固定資產清理385.98萬元，累計折舊430.72萬元，固定資產減值準備100萬元，貸方固定資產初始入賬價值916.7萬元;第二步，取得收入時，借方銀行存款增加339萬元，貸方固定資產清理300萬元，同時賣出固定資產計算銷項稅額，貸方計入應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）300×13%=39萬元;第三步結轉，將“固定資產清理”科目余額85.98萬元結轉至“資產處置損益”科目。

按照會計確認的處理固定資產損益的金額是-85.98萬元，而稅法確認的損益=300-（1000-391.67）=-308.33萬元，存在會計處理與稅務處理差異。

五、結語

由于企業會計準則與稅法對固定資產的初始計量、后續計量以及固定資產出售、毀損、報廢等方面存在會計處理與稅務處理差異，為了會計信息精確核算，以及準確計算企業所得稅匯算清繳各項數據，財務人員有必要加強專業知識學習，了解掌握固定資產的會計處理與稅務處理差異，從而實行財務精細化核算和加強企業固定資產管理，積極維護、支持國家的稅收政策，有效防范財務涉稅風險。

參考文獻：

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[2]吳玲莊.淺析固定資產的會計與稅務處理差異[J].商業會計，2018（03）：108-109.

[3]張仕平.企業資產業務的會計與稅務處理差異分析[J].財會研究，2017（24）：19.

（作者單位：山東省交通規劃設計院有限公司）