基于標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析的質(zhì)量成本替代模型淺析

羅景泉

摘要：財(cái)務(wù)成本管理在我國(guó)經(jīng)過(guò)幾十年的發(fā)展，越來(lái)越受到各企業(yè)的重視，其中質(zhì)量成本的管理和控制對(duì)企業(yè)的重要意義已經(jīng)不言而喻，但對(duì)于中小型企業(yè)，特別是“小微企業(yè)”，由于自身組織結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)成本管理專(zhuān)業(yè)人員儲(chǔ)備及相關(guān)財(cái)務(wù)資源的短缺，實(shí)施全面質(zhì)量成本管理確有困難，但其對(duì)質(zhì)量成本管理的效果又十分渴望。文章介紹通過(guò)必要的成本調(diào)整將財(cái)務(wù)成本管理中標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析達(dá)到與質(zhì)量成本分析同樣效果的替代模型。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)成本管理;質(zhì)量成本;替代模型

財(cái)務(wù)成本管理在我國(guó)經(jīng)過(guò)幾十年的發(fā)展已經(jīng)成為成熟企業(yè)管理層的重要管理手段，但大多數(shù)企業(yè)，特別是“小微企業(yè)”對(duì)財(cái)務(wù)成本管理中的質(zhì)量成本管理尚未涉足，更是對(duì)質(zhì)量成本管理體系、質(zhì)量成本與成本核算的數(shù)據(jù)銜接等概念和程序產(chǎn)生畏難情緒，使上述企業(yè)“產(chǎn)品質(zhì)量低下、物料消耗高企、經(jīng)濟(jì)效益偏差”的現(xiàn)實(shí)無(wú)法根本扭轉(zhuǎn)。本文向大家介紹質(zhì)量成本與成本核算的數(shù)據(jù)銜接及基于財(cái)務(wù)成本管理中標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析的質(zhì)量成本替代模型。

一、質(zhì)量成本相關(guān)知識(shí)簡(jiǎn)介

（一）質(zhì)量成本定義

質(zhì)量成本是財(cái)務(wù)成本管理必須研究的課題。產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量提升需要付出相應(yīng)的成本，從市場(chǎng)的調(diào)研，產(chǎn)品服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的制定、執(zhí)行到產(chǎn)品的測(cè)試檢驗(yàn)以及不合格產(chǎn)品的淘汰都需要企業(yè)付出相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)資源來(lái)保障執(zhí)行。質(zhì)量成本是指企業(yè)為了保障產(chǎn)品達(dá)到一定質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的成本。

（二）質(zhì)量成本的類(lèi)型劃分

質(zhì)量管理專(zhuān)家對(duì)質(zhì)量成本的定義和劃分都提出了不同的建議，但普遍認(rèn)為質(zhì)量成本可劃分為四類(lèi)：預(yù)防成本;鑒定成本;內(nèi)部失敗成本;外部失敗成本。

二、質(zhì)量成本會(huì)計(jì)科目設(shè)置

實(shí)施質(zhì)量成本管理的過(guò)程中，所使用的各項(xiàng)記錄、數(shù)據(jù)必須真實(shí)、可靠，只有這樣才能做到核算精準(zhǔn)、分析透徹、考核真實(shí)、控制有效。否則，勢(shì)必流于形式，無(wú)法獲得效益。可以采用設(shè)置質(zhì)量成本科目的形式來(lái)獲得有效質(zhì)量成本數(shù)據(jù)。結(jié)合企業(yè)成本管理的基礎(chǔ)采用三種方式設(shè)置質(zhì)量成本會(huì)計(jì)科目。

（一）設(shè)立質(zhì)量成本一級(jí)會(huì)計(jì)科目

在企業(yè)的會(huì)計(jì)科目中，增設(shè)“質(zhì)量成本”一級(jí)科目，下設(shè)四個(gè)二級(jí)會(huì)計(jì)科目：預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部失敗成本和外部失敗成本。設(shè)立質(zhì)量成本一級(jí)會(huì)計(jì)科目，就使質(zhì)量成本核算正式納入會(huì)計(jì)核算體系，便于質(zhì)量成本、費(fèi)用及各項(xiàng)損失的歸集與核算，可使這項(xiàng)工作更加扎實(shí)穩(wěn)固。專(zhuān)項(xiàng)核算也使得質(zhì)量成本核算的時(shí)間性和及時(shí)性得到保證。但這不符合現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)即企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，所以月末進(jìn)行分解還原，分配記入產(chǎn)品成本及相關(guān)費(fèi)用科目。

（二）在不打亂原有核算體系情況下，設(shè)立質(zhì)量成本二級(jí)會(huì)計(jì)科目

1. 在管理費(fèi)用科目下設(shè)置預(yù)防成本、內(nèi)部失敗成本，用以核算預(yù)防費(fèi)用和應(yīng)由管理部門(mén)負(fù)責(zé)的內(nèi)部故障損失。

2. 在生產(chǎn)成本科目下設(shè)鑒定成本、內(nèi)部失敗成本，核算鑒定費(fèi)用及在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生質(zhì)量損失。

3. 在銷(xiāo)售費(fèi)用科目下設(shè)外部失敗成本，核算售后服務(wù)、質(zhì)量索賠及退貨或損失。

優(yōu)勢(shì)是在現(xiàn)有核算體系下取數(shù)，容易開(kāi)展工作，減少工作量;同時(shí)符合產(chǎn)品成本核算原則和現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求，無(wú)需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表。劣勢(shì)是質(zhì)量成本在多個(gè)會(huì)計(jì)科目核算，編制質(zhì)量成本報(bào)告時(shí)需要將相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合整理;同時(shí)，大多數(shù)集團(tuán)公司所采用的都是集成的企業(yè)資源計(jì)劃或財(cái)務(wù)系統(tǒng)，不允許下屬子公司擅自修改會(huì)計(jì)科目。

（三）設(shè)立與財(cái)務(wù)核算平行的財(cái)務(wù)輔助賬

企業(yè)可由專(zhuān)職人員記錄和核算質(zhì)量成本。凡用于質(zhì)量成本的費(fèi)用及損失，均在正常財(cái)務(wù)核算體系下登記入賬后，復(fù)制一份原始憑證交由專(zhuān)職人員進(jìn)行質(zhì)量成本記錄與核算，并編制供領(lǐng)導(dǎo)層及質(zhì)量成本管理部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)查看的質(zhì)量成本報(bào)表。

優(yōu)勢(shì)是與現(xiàn)有財(cái)務(wù)核算平行，不打亂既有核算體系，也不存在調(diào)整還原的問(wèn)題，還可以進(jìn)行其他方面的研究和分析。劣勢(shì)就是需要增加專(zhuān)職人員。

三、基于標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析的質(zhì)量成本替代模型

對(duì)于質(zhì)量成本核算處于初級(jí)階段、未設(shè)立質(zhì)量成本相關(guān)會(huì)計(jì)科目或沒(méi)有質(zhì)量成本輔助賬的單位，如果想通過(guò)質(zhì)量成本分析控制和降低產(chǎn)品成本、尋求提高產(chǎn)品質(zhì)量途徑、掌握質(zhì)量管理中存在的問(wèn)題及拓寬成本管理渠道，可以基于現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析來(lái)建立質(zhì)量成本的替代模型。

（一）基于標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析的質(zhì)量成本替代模型的建立

標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析主要是從直接材料成本、直接人工成本、制造費(fèi)用成本三個(gè)方面;變動(dòng)成本差異和固定成本差異兩個(gè)維度對(duì)產(chǎn)品實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差額進(jìn)行分析，目的是找出形成差異的原因，尋求應(yīng)對(duì)的策略，以便采取措施加以糾正，最終控制或消除這種偏差。標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析主要有直接材料價(jià)格差異、直接材料用量差異、直接人工工資率差異、直接人工效率差異、變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異和變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異，以及固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異和能量差異。

在進(jìn)行上述差異分析后，應(yīng)對(duì)用量差異或效率差異進(jìn)行細(xì)化分析，如在進(jìn)行直接材料用量差異、直接人工效率差異分析時(shí)重點(diǎn)查明由于為修復(fù)不合格產(chǎn)品并使之達(dá)到質(zhì)量要求所發(fā)生材料超額用量和人工工時(shí)超額用量;因產(chǎn)成品、半成品的報(bào)廢所損失的原材料、能源費(fèi)用及人工工時(shí);因產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題導(dǎo)致的故障、停工所發(fā)生的材料報(bào)廢、人工工時(shí)浪費(fèi)的情況。在進(jìn)行制造費(fèi)用差異分析時(shí)重點(diǎn)分析對(duì)外協(xié)件、原材料及生產(chǎn)過(guò)程中的在制品、產(chǎn)成品按質(zhì)量要求進(jìn)行的實(shí)驗(yàn)、檢測(cè)費(fèi)用;檢測(cè)設(shè)備維護(hù)、校準(zhǔn)、修理及折舊費(fèi)用;技術(shù)質(zhì)量部開(kāi)展日常檢驗(yàn)工作發(fā)生的辦公費(fèi)及人員工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及福利費(fèi)。通過(guò)以上工作為質(zhì)量成本分析做好準(zhǔn)備。

基于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)要求，標(biāo)準(zhǔn)成本的制定不包括管理費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和銷(xiāo)售費(fèi)用。這將導(dǎo)致影響該產(chǎn)品的實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用由公司總體承擔(dān)，并不能反映該產(chǎn)品的實(shí)際成本費(fèi)用耗費(fèi)。將標(biāo)準(zhǔn)成本核算的范圍進(jìn)行擴(kuò)大，通過(guò)追溯調(diào)整法或作業(yè)成本法將應(yīng)由產(chǎn)品實(shí)際承擔(dān)但記入管理費(fèi)用的質(zhì)量培訓(xùn)費(fèi)、質(zhì)量管理活動(dòng)費(fèi)用、質(zhì)量評(píng)審費(fèi)用、質(zhì)量改進(jìn)措施費(fèi)用、質(zhì)量部的質(zhì)量問(wèn)題會(huì)議費(fèi)和差旅費(fèi)、質(zhì)量部人員的工資及社保福利費(fèi);記入研發(fā)費(fèi)用的工藝設(shè)計(jì)研發(fā)費(fèi)用、工序能力流程開(kāi)發(fā)費(fèi)用;記入銷(xiāo)售費(fèi)用的產(chǎn)品折價(jià)費(fèi)用、產(chǎn)品保修費(fèi)用、索賠費(fèi)用及退貨損失等進(jìn)行調(diào)整，使得該產(chǎn)品的全鏈條的質(zhì)量成本能夠完全反應(yīng)。

通過(guò)將標(biāo)準(zhǔn)成本分析中用量差異或效率差異的細(xì)化分析將核心成本中的質(zhì)量成本項(xiàng)目進(jìn)行析出、調(diào)整，結(jié)合通過(guò)追溯調(diào)整法或作業(yè)成本法將三項(xiàng)費(fèi)用中記錄的質(zhì)量成本項(xiàng)目調(diào)整計(jì)入，質(zhì)量成本的全貌已出現(xiàn)。如表1所示。

（二）標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析與基于標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析的質(zhì)量成本替代模型的區(qū)別

1. 標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析的應(yīng)用

標(biāo)準(zhǔn)成本的主要目標(biāo)是盡可能地降低產(chǎn)品成本，如果產(chǎn)品的客戶(hù)需求粘性、供需關(guān)系及產(chǎn)品的技術(shù)領(lǐng)先水平相對(duì)穩(wěn)定，那么產(chǎn)品的銷(xiāo)售利潤(rùn)就隨產(chǎn)品成本的有效控制而得到增加，因而標(biāo)準(zhǔn)成本差異是避免、發(fā)現(xiàn)并糾正與可實(shí)現(xiàn)成本之間的控制差異以控制產(chǎn)品成本和提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的有效手段。

2. 質(zhì)量成本分析或基于標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析的質(zhì)量成本替代模型的應(yīng)用

通過(guò)質(zhì)量成本分析或基于標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析的質(zhì)量成本替代模型所提供的數(shù)據(jù)信息，對(duì)預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部失敗成本和外部失敗成本的形成原因進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，找出影響四項(xiàng)質(zhì)量成本的關(guān)鍵動(dòng)因和生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)管理上的薄弱地帶。質(zhì)量成本諸動(dòng)因之間客觀上存在著內(nèi)在邏輯關(guān)系，分析四項(xiàng)質(zhì)量成本的結(jié)構(gòu)，通常隨著預(yù)防成本、鑒定成本增加，產(chǎn)品質(zhì)量提高，進(jìn)而導(dǎo)致內(nèi)部失敗成本、外部失敗成本減少;反則反之。找尋與最優(yōu)質(zhì)量成本結(jié)構(gòu)的差距，進(jìn)而為質(zhì)量改進(jìn)提供信息，有的放矢降低產(chǎn)品成本。

（三）基于標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析的質(zhì)量成本替代模型與企業(yè)戰(zhàn)略的結(jié)合應(yīng)用

企業(yè)所處的產(chǎn)品生命周期、企業(yè)的整體戰(zhàn)略是發(fā)展戰(zhàn)略、穩(wěn)定戰(zhàn)略還是收縮戰(zhàn)略？企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的類(lèi)型是什么？都會(huì)對(duì)企業(yè)的質(zhì)量成本具體的策略產(chǎn)生影響。企業(yè)質(zhì)量成本策略與企業(yè)整體策略相適應(yīng)將達(dá)到事半功倍的效果，但是如果企業(yè)的質(zhì)量成本策略與企業(yè)的戰(zhàn)略相悖，其結(jié)果肯能是致命的。

如果企業(yè)所處的產(chǎn)業(yè)技術(shù)發(fā)展迅速，創(chuàng)新是企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的主要方式，企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品可以實(shí)現(xiàn)充分的差異化，并且能夠被消費(fèi)者所接受，企業(yè)也具有與開(kāi)發(fā)創(chuàng)新相適應(yīng)的研發(fā)能力、人力資源和資金資源。該種情況下企業(yè)的質(zhì)量成本策略應(yīng)該加大工藝設(shè)計(jì)研發(fā)費(fèi)用、工序能力流程開(kāi)發(fā)費(fèi)用，提高企業(yè)質(zhì)量技術(shù)培訓(xùn)及控制的費(fèi)用，總體而言預(yù)防和鑒定成本整體上要大于內(nèi)部失敗成本、外部失敗成本，雖然并非質(zhì)量成本整體最低，但是卻是和企業(yè)戰(zhàn)略最適應(yīng)的策略。

如果企業(yè)所處產(chǎn)業(yè)消費(fèi)者以同樣的方式使用產(chǎn)品而不太關(guān)注品牌，產(chǎn)品也難以實(shí)現(xiàn)差異化，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的主要手段是采用價(jià)格的競(jìng)爭(zhēng)。那么在成本領(lǐng)先的戰(zhàn)略下使企業(yè)質(zhì)量成本總體最低是與該戰(zhàn)略最想適應(yīng)的質(zhì)量成本策略。從理論上講，最佳質(zhì)量成本水平應(yīng)是內(nèi)部失敗成本、外部損失成本曲線(xiàn)與預(yù)防成本、鑒定成本曲線(xiàn)的交點(diǎn)。

四、結(jié)語(yǔ)

基于標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析的質(zhì)量成本替代模型，通過(guò)對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析范圍的擴(kuò)大，追溯和調(diào)整原記入管理費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用的相關(guān)質(zhì)量成本項(xiàng)目，最終完成對(duì)于預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部失敗成本和外部損失成本的整理和歸集。達(dá)到了在不打亂原有財(cái)務(wù)核算體系情況下，設(shè)置質(zhì)量成本二級(jí)會(huì)計(jì)科目同樣的目的，這對(duì)于有標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析基礎(chǔ)、初步涉獵質(zhì)量成本管理、產(chǎn)品類(lèi)型單一的企業(yè)來(lái)說(shuō)是一個(gè)可以替代的模型。

參考文獻(xiàn)：

[1]閆華紅.財(cái)務(wù)成本管理[M].北京：科學(xué)技術(shù)出版社，2020.

[2]田明.公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理[M].北京：科學(xué)技術(shù)出版社，2020.

（作者單位：沈陽(yáng)鑄造研究所有限公司）