我國(guó)稅收優(yōu)惠對(duì)企業(yè)慈善捐贈(zèng)的影響

摘要：由于企業(yè)的慈善捐贈(zèng)會(huì)在稅前扣除，企業(yè)在自利性動(dòng)機(jī)的驅(qū)使下會(huì)強(qiáng)化慈善捐贈(zèng)的意愿、提高企業(yè)的慈善捐贈(zèng)比例，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)慈善低投入、高收益的目標(biāo)，本文在分析了影響企業(yè)慈善捐贈(zèng)的各種因素以及我國(guó)的慈善捐贈(zèng)現(xiàn)狀后，提出政府應(yīng)適時(shí)出臺(tái)相關(guān)法律法規(guī)，進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅前扣除及配套政策，完善非貨幣慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策，推動(dòng)我國(guó)慈善事業(yè)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：稅收優(yōu)惠;慈善捐贈(zèng);收入與收益

一、背景

（一）慈善的發(fā)展歷程

企業(yè)慈善行為的發(fā)展經(jīng)歷了自發(fā)自愿、被動(dòng)被迫和主動(dòng)自覺(jué)三個(gè)階段。推動(dòng)企業(yè)慈善行為模式演變與漸進(jìn)過(guò)程的外在因素是企業(yè)所面對(duì)的經(jīng)濟(jì)與社會(huì)因素的不斷變化， 內(nèi)在因素則是企業(yè)自身慈善行為理念的變化。在內(nèi)外因素的共同影響下， 企業(yè)慈善行為模式不斷發(fā)展和變化。

在過(guò)去傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)理論潮流中，企業(yè)作為純粹的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是為了創(chuàng)造更為豐厚的利潤(rùn)。公司股東及管理人認(rèn)為， 慈善行為會(huì)損害企業(yè)利潤(rùn)。后來(lái)股權(quán)日益分散， 導(dǎo)致管理者必須重視和協(xié)調(diào)各方利益，企業(yè)不得不面對(duì)來(lái)自外部利益集團(tuán)的壓力，不得不通過(guò)被動(dòng)被迫的慈善行為來(lái)回應(yīng)社會(huì)的各種要求和預(yù)期， 否則就會(huì)遭到廣泛的批評(píng)和制裁。這一時(shí)期企業(yè)日益明確地意識(shí)到， 企業(yè)只有在得到社會(huì)廣泛認(rèn)同和支持的條件下才能生存和發(fā)展，因此企業(yè)力圖通過(guò)慈善行為滿(mǎn)足社會(huì)需求從而得到社會(huì)認(rèn)可與支持以利于自身發(fā)展。而在當(dāng)今開(kāi)放經(jīng)濟(jì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力并非主要取決于生產(chǎn)要素的數(shù)量， 而是取決于要素生產(chǎn)率的高低，企業(yè)通過(guò)捐贈(zèng)改善教育與基礎(chǔ)設(shè)施等， 無(wú)疑是在以間接方式推進(jìn)要素生產(chǎn)率的提高。顯然企業(yè)可以利用慈善活動(dòng)來(lái)改善自己的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境， 進(jìn)而使企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)業(yè)務(wù)前景得到改善。據(jù)中國(guó)慈善聯(lián)合會(huì)發(fā)布的《2017年度中國(guó)慈善捐助報(bào)告》顯示，2017年，我國(guó)境內(nèi)接收國(guó)內(nèi)外款物捐贈(zèng)共計(jì)1 499.86億元，其中，企業(yè)捐贈(zèng)共計(jì)963.34億元，占64.23%，這是稅收的優(yōu)惠政策促使企業(yè)在自利性動(dòng)機(jī)下紛紛趨之若鶩。

（二）我國(guó)關(guān)于慈善的相關(guān)稅收法律制度

我國(guó)目前對(duì)慈善事業(yè)的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在兩方面，一方面是針對(duì)捐贈(zèng)人的稅收優(yōu)惠，捐贈(zèng)人也可以分為企業(yè)和個(gè)人。企業(yè)捐贈(zèng)時(shí)， 《所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定， 其捐贈(zèng)額不超過(guò)年利潤(rùn)10%的部分可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》規(guī)定， 企業(yè)享受不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的稅收減免。2001年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了帶有明顯引導(dǎo)性的規(guī)范性文件， 即向財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局認(rèn)定的中華慈善總會(huì)、中華環(huán)境保護(hù)基金會(huì)等11家單位捐贈(zèng)的， 可享受所得稅全額扣除。目前對(duì)于一些企圖利用慈善信托進(jìn)行避稅的行為， 現(xiàn)行法律法規(guī)也未有詳細(xì)規(guī)定， 大多屬于原則性條款， 難以指導(dǎo)具體實(shí)踐。

目前慈善捐贈(zèng)稅前扣除可分為部分扣除與全額扣除?！洞壬品ā贰镀髽I(yè)所得稅法》以及《個(gè)人所得稅法》分別有相關(guān)規(guī)定。（一） 稅前部分扣除的相關(guān)規(guī)定?！洞壬品ā芬?guī)定， 企業(yè)慈善捐贈(zèng)超過(guò)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額可以扣除的部分， 可結(jié)轉(zhuǎn)在以后三年進(jìn)行扣除， 這是我國(guó)首次立法規(guī)定允許企業(yè)超額慈善捐贈(zèng)可以向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除。為配合《慈善法》相關(guān)的稅收優(yōu)惠規(guī)定， 全國(guó)人大常委會(huì)于2017年3月修訂了《企業(yè)所得稅法》相關(guān)條款。（二） 稅前全額扣除的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)老齡事業(yè)發(fā)展基金會(huì)等8家單位捐贈(zèng)所得稅政策問(wèn)題的通知》等， 企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量通過(guò)中國(guó)老齡事業(yè)發(fā)展基金會(huì)、中國(guó)華文教育基金會(huì)等指定的基金會(huì)作出的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)， 可享受全額扣除的稅收優(yōu)惠。從以上規(guī)定可以看出， 盡管《慈善法》首次提出超額捐贈(zèng)允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度進(jìn)行扣除， 但《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定都僅僅是針對(duì)公益性捐贈(zèng)活動(dòng)的， 導(dǎo)致一般的慈善捐贈(zèng)活動(dòng)不能享受所得稅稅收優(yōu)惠政策。

二、企業(yè)慈善捐贈(zèng)的影響因素分析

企業(yè)慈善捐贈(zèng)為完成慈善行為對(duì)某一慈善項(xiàng)目所投入的人力、物力和財(cái)力的總和。具體包括：直接捐贈(zèng)物價(jià)值、與慈善投入相關(guān)的稅收支出、其他相關(guān)費(fèi)用。因此， 影響“慈善投入”的因素主要有企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與企業(yè)慈善行為理念、與捐贈(zèng)行為相關(guān)的稅收政策、企業(yè)捐贈(zèng)的決策機(jī)制和組織過(guò)程及制度化程度等。

1.企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與企業(yè)慈善行為理念。企業(yè)捐贈(zèng)的前提是經(jīng)濟(jì)實(shí)力， 企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞直接決定了企業(yè)可用于慈善項(xiàng)目的捐贈(zèng)額數(shù)量。而企業(yè)的捐贈(zèng)金額反過(guò)來(lái)對(duì)其當(dāng)年的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也有影響。中國(guó)社會(huì)科學(xué)院社會(huì)政策研究中心《公司捐贈(zèng)研究》課題組的調(diào)查顯示：兩者之間的相關(guān)系數(shù)是0.372， 呈一定程度的正相關(guān)。企業(yè)慈善行為理念是決定企業(yè)捐贈(zèng)水平的另一方面，外資企業(yè)在企業(yè)捐贈(zèng)方面有著成熟的“企業(yè)公民”理念， 將企業(yè)捐贈(zèng)與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和商業(yè)利益緊密聯(lián)系在一起， 形成了一整套規(guī)范化、制度化的運(yùn)作機(jī)制;而中資企業(yè)的捐贈(zèng)理念為“回報(bào)社會(huì)， 造福桑梓”， 沒(méi)有將企業(yè)捐贈(zèng)與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和商業(yè)利益緊密聯(lián)系起來(lái)， 也沒(méi)有形成規(guī)范化、制度化的運(yùn)作機(jī)制。

2.與捐贈(zèng)行為相關(guān)的稅收政策。企業(yè)根據(jù)當(dāng)年的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)， 結(jié)合自身所秉持的慈善理念最終決定捐贈(zèng)水平后， “與捐贈(zèng)行為相關(guān)的稅收支出”就成了可以調(diào)減企業(yè)“慈善投入”額的一大變量， 該變量使企業(yè)可以通過(guò)選擇不同的捐贈(zèng)形式、選擇不同的受讓者、通過(guò)不同的捐贈(zèng)機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)“高投入、高收益”模式向“低投入、高收益”模式轉(zhuǎn)化， 達(dá)到企業(yè)慈善行為的最優(yōu)狀態(tài)。我國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中以增值稅和企業(yè)所得稅對(duì)企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為影響最大， 因此， 著重分析這兩種稅如何影響企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為。

（1） 增值稅的相關(guān)規(guī)定對(duì)企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為的影響。企業(yè)的慈善捐贈(zèng)形式按捐贈(zèng)物的不同可簡(jiǎn)單分為現(xiàn)金捐贈(zèng)與非現(xiàn)金捐贈(zèng)兩種形式。當(dāng)企業(yè)采用現(xiàn)金形式捐贈(zèng)時(shí)， 增值稅對(duì)捐贈(zèng)活動(dòng)沒(méi)有任何影響， 因?yàn)榇藭r(shí)企業(yè)的增值稅稅負(fù)通過(guò)銷(xiāo)售行為最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。但當(dāng)企業(yè)采用非現(xiàn)金形式如實(shí)物捐贈(zèng)時(shí)， 按增值稅暫行條例中規(guī)定企業(yè)成了增值稅稅負(fù)的承擔(dān)者。因此， 增值稅對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)行為的影響表現(xiàn)在通過(guò)選擇不同的捐贈(zèng)形式減輕企業(yè)的稅負(fù)， 從而降低由捐贈(zèng)行為引起的稅收支出額。不同的捐贈(zèng)形式所引起的增值稅負(fù)擔(dān)額差額為捐贈(zèng)物計(jì)稅價(jià)格與捐贈(zèng)物適用增值稅稅率之乘積。

（2） 企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定對(duì)企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為的影響。企業(yè)所得稅對(duì)企業(yè)慈善捐贈(zèng)的影響表現(xiàn)在捐贈(zèng)方式、受贈(zèng)項(xiàng)目與性質(zhì)和捐贈(zèng)總額上， 且影響要相對(duì)復(fù)雜得多。我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅中對(duì)慈善捐贈(zèng)額的規(guī)定可稅前抵扣比例為0、3%、10%、100%四檔， 這就為企業(yè)優(yōu)化慈善捐贈(zèng)行為、降低稅收支出從而實(shí)現(xiàn)最優(yōu)慈善行為模式提供了可能， 而且企業(yè)所得稅稅率適用的不同又增加了這種可能性。

3.企業(yè)捐贈(zèng)的決策機(jī)制、組織過(guò)程和制度化程度。

企業(yè)捐贈(zèng)的決策機(jī)制不同、組織過(guò)程不同及制度化程度不同不僅影響企業(yè)的“慈善投入”， 而且也會(huì)對(duì)企業(yè)的“慈善收益”產(chǎn)生一定程度的影響，其對(duì)“慈善投入”的影響主要表現(xiàn)為影響“其他相關(guān)費(fèi)用”項(xiàng)目上。當(dāng)企業(yè)對(duì)慈善捐贈(zèng)項(xiàng)目擁有一套完整的財(cái)政預(yù)算、資源調(diào)配、組織機(jī)構(gòu)和活動(dòng)計(jì)劃等方案， 其與慈善項(xiàng)目相關(guān)的一些調(diào)研策劃費(fèi)用、項(xiàng)目的管理費(fèi)用、效果評(píng)估費(fèi)用等會(huì)大于那些對(duì)慈善項(xiàng)目進(jìn)行隨意性決策、沒(méi)有完整的計(jì)劃與相關(guān)的監(jiān)督與管理的企業(yè)的投入， 但其“慈善收益”也會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于后者所得， 而企業(yè)通過(guò)慈善項(xiàng)目所獲得的“慈善收益”往往是長(zhǎng)期的、無(wú)形的， 因此這種收益差額會(huì)隨著時(shí)間的推移越拉越大，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看加大這種投入是有必要的。

三、我國(guó)慈善捐贈(zèng)的現(xiàn)狀

企業(yè)慈善捐贈(zèng)是企業(yè)將自身的慈善活動(dòng)和企業(yè)運(yùn)營(yíng)結(jié)合并獲得，有助于企業(yè)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)目的。企業(yè)慈善捐贈(zèng)有助于滿(mǎn)足社會(huì)公益或公益事業(yè)需求，多數(shù)企業(yè)慈善捐贈(zèng)是通過(guò)慈善組織實(shí)現(xiàn)的。慈善捐贈(zèng)作為國(guó)民收入的第三次分配， 在縮小收入分配差距、促進(jìn)社會(huì)公平方面所起的作用和特殊價(jià)值日益得到國(guó)際社會(huì)的認(rèn)同和肯定。

我國(guó)企業(yè)目前捐贈(zèng)行為還處于隨意性、盲目性狀態(tài)， 大多數(shù)企業(yè)的捐贈(zèng)理念是“回報(bào)社會(huì)、造福桑梓”， 這種單純的美好的社會(huì)理想當(dāng)然無(wú)可厚非， 但如果企業(yè)能在回報(bào)社會(huì)的前提下兼顧股東利益， 從而達(dá)到社會(huì)利益與股東利益的均衡狀態(tài)， 這種選擇對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)將是最優(yōu)的。2016年我國(guó)出臺(tái)的《慈善法》和1999年開(kāi)始實(shí)施的《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》都對(duì)我國(guó)的自然人、法人和其他組織開(kāi)展捐贈(zèng)活動(dòng)進(jìn)行了規(guī)范，都強(qiáng)調(diào)慈善捐贈(zèng)的公益活動(dòng)性質(zhì)。并且目前我國(guó)《企業(yè)所得稅法》也從另一方面明確了企業(yè)公益性慈善捐贈(zèng)所享有的稅收優(yōu)惠政策，但還是存在相關(guān)法律體系缺位，具體的優(yōu)惠政策不明確，稅收征收環(huán)節(jié)存在重復(fù)征稅、監(jiān)管不力等問(wèn)題。稅收政策作為發(fā)展慈善捐贈(zèng)事業(yè)最關(guān)鍵的促進(jìn)政策， 如何通過(guò)政策設(shè)計(jì)來(lái)激勵(lì)慈善組織和捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)行為， 成為政府和理論界關(guān)注的重點(diǎn)問(wèn)題。

四、我國(guó)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度的建議

1、建立統(tǒng)一的慈善捐贈(zèng)稅收法律體系

稅法中對(duì)慈善捐贈(zèng)稅收問(wèn)題進(jìn)行特殊規(guī)定是極為必要的， 這有助于規(guī)范我國(guó)慈善捐贈(zèng)各階段的有序運(yùn)行， 并為其健康發(fā)展提供有利的法治環(huán)境。不僅要與原有的慈善捐贈(zèng)稅法有效銜接， 而且要達(dá)到稅收優(yōu)惠、稅收監(jiān)管、避免重復(fù)征稅的有機(jī)統(tǒng)一。

2、建立慈善捐贈(zèng)涉稅信息公開(kāi)系統(tǒng)。

企業(yè)應(yīng)按參加慈善活動(dòng)所進(jìn)行的捐贈(zèng)明細(xì)在平臺(tái)上進(jìn)行登記， 接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查， 并向社會(huì)公開(kāi)， 這樣既降低了民政部門(mén)和稅務(wù)部門(mén)獲取慈善捐贈(zèng)信息的難度， 有利于企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠資格的審核， 也有效地彌補(bǔ)了可能因信息缺漏造成的避稅漏洞。

3、嚴(yán)格審查稅收優(yōu)惠實(shí)質(zhì)性地位

免稅資格的審查是避免稅收優(yōu)惠被濫用的有益措施，只有真正符合慈善捐贈(zèng)條件的才可以獲得免稅資格。我國(guó)應(yīng)對(duì)反避稅措施進(jìn)行完善， 并可參照我國(guó)目前關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除的規(guī)定， 對(duì)慈善組織按照年度檢查評(píng)估劃分等級(jí)， 將享有的稅收優(yōu)惠劃分為不同級(jí)別， 按級(jí)別享有不同的免稅幅度，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)是否存在濫用稅收優(yōu)惠的情形定期進(jìn)行審查。

4、加大慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的監(jiān)管和處罰力度。

我國(guó)對(duì)違反的企業(yè)進(jìn)行處罰， 取消其享受稅收優(yōu)惠的資格， 并對(duì)其處以一定金額的罰款;對(duì)接受超額利益的企業(yè)， 需要返還超出部分的收益， 否則應(yīng)繳納一定比例的懲罰稅金。同時(shí)， 對(duì)于企圖利用慈善之名牟取不正當(dāng)利益的行為， 更應(yīng)嚴(yán)厲打擊， 立法上需制定嚴(yán)格的處罰標(biāo)準(zhǔn)， 若執(zhí)法過(guò)程中出現(xiàn)該情況， 應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)法。

五、結(jié)語(yǔ)

政府制定稅收優(yōu)惠政策的初衷是為了引導(dǎo)企業(yè)更多地履行社會(huì)責(zé)任，承擔(dān)社會(huì)職能，為政府分擔(dān)公共管理壓力。我國(guó)現(xiàn)行的稅前扣除優(yōu)惠政策并沒(méi)有充分發(fā)揮其引導(dǎo)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的目的。隨著我國(guó)社會(huì)公益慈善事業(yè)的快速發(fā)展，捐贈(zèng)形式也逐漸豐富起來(lái)，因此，政府部門(mén)需要完善慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策，對(duì)企業(yè)慈善捐贈(zèng)進(jìn)行合理引導(dǎo)。

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作者簡(jiǎn)介：

劉靈芝（1993.9—），女，漢族，籍貫：甘肅蘭州人，蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，18級(jí)在讀研究生，碩士學(xué)位，專(zhuān)業(yè)：會(huì)計(jì)，研究方向：企業(yè)理財(cái)與稅務(wù)籌劃。

蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)劉靈芝