試析醫藥制造企業成本核算與管控

宛桂芬

摘要：近年來，國家陸續推行醫療、醫保和醫藥“三醫改革”政策，在努力降低虛高藥價，建立現代醫院管理制度，完善基本醫保和分級診療制度，發展醫療健康等方面取得新突破，有效緩解了群眾看病難看病貴的問題。但隨之而來的藥品集中大量采購導致醫藥生產企業面臨藥價及利潤大幅下調，行業集中度進一步提升，商業模式轉型不可避免，缺乏競爭優勢或特色品種的醫藥企業將面臨被市場淘汰的風險。因此，通過分析醫藥制造企業成本特征以及成本核算和管控中存在的問題，并提出對應策略來加強成本管控，對企業戰略發展有著重要作用和意義。

關鍵詞：醫藥制造企業;成本管控;降本增效

一、醫藥制造企業成本特征

化學藥品原料藥是用于生產藥品制劑的原材料，是具有一定藥理性質的化學聚合物。化學藥品原料藥產業，位于制劑生產鏈的上游，是我國醫藥工業戰略支柱產業之一。通過近幾十年的發展，已經形成比較完善的工業體系，具有規模大、成本低、產量高的特點。隨著仿制藥的崛起，化學藥品原料藥行業不斷升級和結構調整，由生產粗放型的低端制造向精細型的特色專科用藥高端制造轉型，行業發展規范性不斷提高，藥品質量也同時提高。醫藥制造企業的成本特征主要有以下兩個方面。

（一）原輔料成本由多種化學原料構成，品種固定但使用量較大

化學藥品原料藥制造屬于醫藥化工行業，是政府“兩重大一重點”監管企業。原輔料成本由多種化學原料構成，且使用量較大，有的還具有揮發性。生產過程為了確保每個生產和質量管理工序安全、有效，需嚴格執行GMP（藥品生產質量管理規范）管理規程，對領料、投料和退料精準操作，不得隨意調整數量，在此環節對生產成本的控制可操作性較強。

（二）隨著外部環境的變化，企業運行成本不斷增加

化學藥品原料藥制造企業通過裝置安全自動化控制系統、在線稱重系統等，將生產設備、設施不斷向智能化、自動化升級，實現企業從勞動密集型向高端技術型企業轉型，從而降低人工成本，提高安全系數。部分化學原料藥生產廠家因安全、環保問題關停，化學藥品原料藥生產企業的關鍵物料采購成本越來越高。另最嚴《藥品管理法》、新版《中國藥典》的出臺，對制藥企業包括生產、設備、質量、公用系統等全程實施監管，倒逼企業加大投入，企業運行成本增加。

二、醫藥制造企業成本核算和管控中的問題

（一）多品種生產時人工分配不均勻

由于各個品種生產流程和工藝不一樣，有的是批量生產，有的是定單生產，生產周期不一樣。結合企業當前的生產經營狀況，生產人員一般采用最低配置，多品種交叉生產，人員共用。因為沒有生產預算，生產隨意性較大，人員安排缺乏計劃性，造成有活沒人干或者有人沒活干的局面，在分配人工時，各品種分攤人工成本均存在或多或少的情況。

（二）部分化學溶劑領用、庫存計量不準確

大宗危險化學溶劑如甲醇、乙醇類原料，由于其物理特性，受溫度、環境變化影響，易揮發、易爆炸，危險系數高。此類溶劑在溶媒罐儲存，用磁翻板液位計計量。磁翻板液位計長期使用后，本體內如有介質的沉淀物，會影響浮子的正常作業，造成溶劑計量不準確，從而影響各生產環節的收率以及庫存管理。

（三）物料管理混亂

企業生產管理人員意識停留在化工企業生產模式，加之沒有一套有效的管理制度，或者有制度不執行。GMP意識（藥品生產質量管理規范）、成本意識淡薄，不按工藝規程指導生產，對物料進出管理不上心，造成不必要的浪費，有制造成本虛高的現象。

（四）制造費用分配不合理

首先，由于管理人員經驗不足，對各生產工段工藝數據未摸透，對各品種產生廢水數量把握不準，造成實際處置（包括第三方處理）與產生數量差異較大，廢水處置成本入賬波動較大。

其次，工廠在建設期，財務人員只管賬，未全程參與建設，不能從財務管理方向對工程建設提出指導性意見;各車間未單獨安裝動力計量分表，分配制造費用時，動力費用除行政類開支外，全部進入生產成本，造成動力費用虛高、不合理的情況。

（五）信息化管理系統模塊單一

部分制藥企業的財務管理軟件只使用賬務處理、固定資產模塊，不能對進、銷、存聯動，月末庫存盤點經常出現差異，不能及時提供動態庫存數據。各類數據利用還處于基礎數據記錄、簡單統計階段，沒有生產管理系統支撐公司的生產管理活動，經營過程中的數據和信息大多需要人工處理，財務數據量龐大，處理周期長，不能為生產管理活動提供決策依據，數據使用停留在初級層面。信息資源沒有進行標準化處理，存在信息孤島。

（六）成本管理觀念陳舊

在醫藥制造企業中，大部分管理人員沒有成本管理意識，一直認為成本核算和控制是財務部門的職責，與業務部門無關;管理人員對產品成本的構成要素和關鍵控制節點不了解不重視，加上企業沒有全程參與控制整個生產活動，沒有成本分析考核制度，從而使產品生產成本控制難度增大。

（七）成本核算人員素質難以適應成本管理的要求

大部分醫藥制造企業重視生產、質量等前端業務，對財務管理的理解有偏差，認為財務部門是不產生效益的部門，忽視財務管理的作用。同時受企業管理觀念影響，財務人員主動參與業務活動積極性不高。沒有完善的成本核算體系，不熟悉生產流程和工藝，僅憑業務單據開展簡單的成本核算工作，影響成本核算的準確性，成本數據不能為管理決策提供可靠依據。

三、醫藥制造企業成本核算和管控應對策略

（一）落實人員“三定”，加強人工成本核算

從人力資源方面著手，落實生產部門、輔助生產部門人員定崗、定編、定員“三定”。生產部門實行生產預算制度，生產計劃細化到人頭，每個人當天做什么工作，用時多少等;同時執行車間生產日報制度，對每一工段收率監控，如發現異常情況及時處理，避免造成返工現象，及時挽回損失;輔助生產部門人員工作采取派工單制，如設備機修人員到車間工作，需列明當天服務的生產品種、維修時間、驗收人等信息，為各品種人工分配提供有力依據，同時根據此類工作記錄，為管理改進提供支持。

（二）采用新科技、新手段解決特殊物料計量問題

大宗危險化學溶劑如甲醇、乙醇類原料，由于其物理特性，受溫度、環境變化影響，易揮發、易爆炸，危險系數高，不易計量，管理困難。可以參照石油化工行業經驗，改進危險物料進出管道，采用加油機加注方式管道輸送危險物料，安全可靠且計量準確。

（三）嚴格按照工藝規程及行業監管要求管理物料

各部門嚴格執行GMP管理規范，加強對物料進、出、退庫管理; 強化生產管理人員GMP管理意識，配套各項管理制度，細化各項生產操作規程，落實生產主體責任，杜絕浪費，將降低成本目標分配到人頭。

（四）細化制造費用分配依據

首先，動力能耗單獨計量，科學合理調配能源資源，費用入賬依據明晰。通過微型技改對現有生產線水、電、氣布局重新梳理，做到一線一表（含流量計）;純化水、組合空調等公用設備做好能耗臺賬，為進一步細分動力成本提供可靠依據;同時為減少跑、冒、滴、漏現象，落實節能降耗（如將水質不達標的純化水用來清洗車間、用作冷卻循環水，減少直排浪費;外購蒸汽與自產蒸汽靈活運用等）及設備維保、定期巡檢等措施。

其次，利用臺賬與科研相結合管理生產廢水。對生產過程中產生的費用，如廢液處置費，采取以生產工段為單位按自行處理廢水、第三方處理廢水分設臺賬，專門劃定放置區域，定期盤點，確保動態庫存與賬面一致。另要求污水處理系統加大科研力度，將輕濃度廢水全部自行處理，減少第三方處置數量，從而降低處理成本。

（五）增設信息化管理系統模塊，提高成本管控效率

醫藥制造企業有多項行業監管，較其他企業管理復雜，因此建立信息化管理系統很有必要。增設多項信息化管理模塊，對生產過程進行管控，實現生產計劃的優化排產、瓶頸設備的均衡負載、生產工序的優化調整，做到更規范精準的操作控制、更靈活的組織生產方式;對在產品、成品庫存實施動態跟蹤，合理控制庫存。通過打造信息化管理系統，提高高效運營和數據分析決策支持能力，提高成本管控效率，從而促進生產效益的大幅提升。

（六）建立產品成本分析制度

為加強企業對產品成本分析的重視程度，確保產品降本增效目標的實現，提高上下游議價能力，要建立必要的成本分析制度。要每月召開產品成本分析會，深挖影響成本的每個因素，并同績效考核措施結合。比如，對于產品成本中占比最高的物料成本：一方面對使用量較大的溶劑物料考慮能否通過技術進步實現回收套用，并力求達到新物料質量標準的潛力;通過優化工藝減少投料量，同時回收套用以及減少投料量還能減輕環保處理壓力，降低處置成本;另一方面，為減輕關鍵物料唯一供應商的依賴性，通過自主研發，實現關鍵物料自產，形成自有產品全程產業鏈，降低生產成本。

（七）加強財務人員成本核算水平，提升成本管理能力

成本核算是財務管理中的一項重要工作，成本核算人員的專業素養是整個成本核算體系的基礎。成本核算人員除具有扎實的理論知識和工作經驗外，還應將業務與財務靈活融合在一起，準確把握企業成本信息。不能閉門造車，應該沉淀到生產一線。一是跟班生產，了解整個生產流程關鍵監控節點，分析人員安排是否合理，工藝路線是否可以優化，設備是否存在技改必要等等。等有了現場經驗，當生產部門因為人員不夠申請加人時，當設備需要技改時，財務才有話語權，因為任務一旦投入，就是成本的增加。二是參加各部門會議，一方面了解當天及近期工作安排，包括人員出勤情況、生產環節安排，哪些工作未完成，哪些工作需要提前做;另一方面對部門管理人員的管理水平也有所了解，從而保持部門間溝通工作順暢。三是建立完善成本核算體系，包括成本核算的范圍、成本核算的步驟等。財務人員對成本核算的每個標準都要有深刻的理解，靈活運用到各個成本板塊，提升成本管理的能力。

四、結語

綜上所述，醫藥制造企業的成本核算及管控中存在很多問題，已經阻礙了企業的發展。成本管理工作需要通過內外努力，先從解決成本核算規范問題開始，由淺入深，不斷優化、調整，提升財務管理水平，提高各管理層成本意識，為企業在激烈的市場競爭中贏得勝利做出貢獻。

參考文獻：

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（作者單位：四川摩爾生物制藥有限公司）