儲(chǔ)備確認(rèn)會(huì)計(jì)下可靠性和相關(guān)性之間的權(quán)衡

金花妍 欒斯宇

作者簡(jiǎn)介：金花妍（1983-），女，漢族，遼寧大石橋人。主要研究方向：內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)舞弊等。

摘要：會(huì)計(jì)信息非常復(fù)雜且具有重要作用，針對(duì)會(huì)計(jì)信息制定的準(zhǔn)則和相關(guān)概念也在不斷的隨著市場(chǎng)變化而修改。市場(chǎng)上的信息使用者對(duì)信息的敏感性和反應(yīng)態(tài)度不會(huì)完全相同。針對(duì)石油天然氣公司的儲(chǔ)備確認(rèn)會(huì)計(jì)各國(guó)的準(zhǔn)則有著不同的規(guī)定，產(chǎn)生了對(duì)于可靠的歷史成本計(jì)量與相關(guān)的現(xiàn)值會(huì)計(jì)計(jì)量之間的權(quán)衡問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：可靠性;相關(guān)性;儲(chǔ)備確認(rèn)會(huì)計(jì);歷史成本

一、引言

我國(guó)在制定和修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)會(huì)借鑒其他國(guó)家的準(zhǔn)則規(guī)定，各國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求大同小異，但是關(guān)于可靠性和相關(guān)性的權(quán)衡，各國(guó)都有自己的考量。例如在油氣公司確認(rèn)油氣儲(chǔ)備過(guò)程中，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用儲(chǔ)備確認(rèn)會(huì)計(jì)（RRA）這種相關(guān)性更強(qiáng)的現(xiàn)值會(huì)計(jì)來(lái)確認(rèn)油氣儲(chǔ)備，而加拿大的準(zhǔn)則文件沒(méi)有要求。RRA向投資者傳遞了更為相關(guān)的信息，但是由于使用估計(jì)的折現(xiàn)率以及確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)不同，使用RRA會(huì)喪失信息的可靠性。當(dāng)企業(yè)的信息記錄可靠性更強(qiáng)一些時(shí)，相關(guān)性就會(huì)弱一些，而當(dāng)相關(guān)性更強(qiáng)一些時(shí)，由于采用了一些預(yù)測(cè)，會(huì)計(jì)信息的可靠性會(huì)打折扣。信息使用者需要的信息既要包括相關(guān)性也要包括可靠性，當(dāng)二者之間出現(xiàn)矛盾時(shí)，要在二者之間進(jìn)行權(quán)衡[1]。我國(guó)采用混合計(jì)量制度，并堅(jiān)持可靠性優(yōu)先，使得可靠性和相關(guān)性之間較為均衡，信息使用者也能夠得到較為有用的信息。

二、文獻(xiàn)回顧

最初國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)可靠性和相關(guān)性的問(wèn)題均采取回避的態(tài)度，但是2010年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）以決策有用觀為基礎(chǔ)制定準(zhǔn)則公告。而在我國(guó)，葛家澍（2004）認(rèn)為雖然我國(guó)的計(jì)量模式已經(jīng)開(kāi)始廣泛應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量模式，但是會(huì)計(jì)計(jì)量的核心依舊應(yīng)該是可靠性[2]。英國(guó)的ASB公告中認(rèn)為對(duì)信息使用者來(lái)說(shuō)首要的是可靠性，其次才是相關(guān)性[3]。董盈厚和蓋地（2008）認(rèn)為可靠性是更重要的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，而相關(guān)性有一定的假定性[4]。

三、影響會(huì)計(jì)質(zhì)量的因素

（一）現(xiàn)代資本市場(chǎng)理論

在理想環(huán)境下，財(cái)務(wù)報(bào)表既是相關(guān)的又是可靠的。所謂理想環(huán)境是指公司的財(cái)務(wù)情況是透明的，外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境也是確定的。然而現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)環(huán)境存在信息不對(duì)稱(chēng)，因此編制報(bào)表時(shí)會(huì)面臨更偏向可靠還是相關(guān)的問(wèn)題。

有效市場(chǎng)假說(shuō)假定市場(chǎng)是一個(gè)完全競(jìng)爭(zhēng)、信息公開(kāi)可以免費(fèi)獲得并且市場(chǎng)上沒(méi)有摩擦，同時(shí)也要求市場(chǎng)上的投資者也都是理性的，在這種理想假設(shè)下，市場(chǎng)上信息的變化能夠迅速的被反映在股票價(jià)格中，投資者也不能獲得超額收益。有效市場(chǎng)假說(shuō)不考慮市場(chǎng)機(jī)制引起的價(jià)格波動(dòng)，但是在現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，信息的取得需要成本。金融市場(chǎng)微觀結(jié)構(gòu)理論認(rèn)為，在市場(chǎng)存在摩擦而且信息使用者之間的信息不對(duì)稱(chēng)的情況下，資產(chǎn)的價(jià)格未必等于在充分信息條件下預(yù)期的價(jià)值不一定相同。

（二）代理理論

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制的作用中會(huì)存在著購(gòu)買(mǎi)債券的委托人與發(fā)行債券的代理人之間，二者所掌握的信息不同的情況。一般而言，公司內(nèi)部會(huì)掌握更多的企業(yè)信息，而債權(quán)人所掌握的信息要依靠公司發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)表。代理人可能會(huì)利用自己的內(nèi)部信息優(yōu)勢(shì)，通過(guò)一些方法侵害外部委托人的利益，產(chǎn)生了逆向選擇。例如，公司在發(fā)布一些有關(guān)決策的重大消息時(shí)，選擇在投資者或分析師做出決策之后的時(shí)間點(diǎn)公布，或者有選擇的隱瞞一部分相關(guān)信息。這樣做會(huì)降低投資者做出決策的準(zhǔn)確性，打擊了公司信息的可信程度。

由于代理產(chǎn)生的信息不對(duì)稱(chēng)，股東和債權(quán)人沒(méi)有辦法直接觀察到管理層的實(shí)際工作情況，管理層可能不會(huì)盡全力提高公司的績(jī)效，如果公司財(cái)務(wù)狀況不理性，管理層很可能逃避責(zé)任，將外部不可控的因素作為借口，產(chǎn)生了道德風(fēng)險(xiǎn)。基于此，公司最終的收益情況可以作為衡量管理者業(yè)績(jī)的水平。由于市場(chǎng)上的投資者和分析師可以根據(jù)報(bào)表的凈收益獲得投資相關(guān)信息，因此凈收益也可以衡量管理者受托責(zé)任的履行程度。

四、儲(chǔ)備確認(rèn)會(huì)計(jì)（RAA）

（一）儲(chǔ)備確認(rèn)會(huì)計(jì)的基本思路

儲(chǔ)備確認(rèn)會(huì)計(jì)是不確定環(huán)境下的現(xiàn)值會(huì)計(jì)模式中的一種應(yīng)用。石油及天然氣公司的儲(chǔ)備確認(rèn)會(huì)計(jì)為基于現(xiàn)值的利潤(rùn)表提供了充足的信息。

儲(chǔ)備確認(rèn)會(huì)計(jì)要求使用現(xiàn)值來(lái)計(jì)量油氣儲(chǔ)備，各國(guó)國(guó)家的準(zhǔn)則對(duì)于是否采用儲(chǔ)備確認(rèn)進(jìn)行信息披露的要求并不相同。在現(xiàn)階段，IASB準(zhǔn)則并沒(méi)有要求披露油氣儲(chǔ)備。而在加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求對(duì)儲(chǔ)備信息進(jìn)行補(bǔ)充披露，然而在披露過(guò)程中并不要求采用儲(chǔ)備確認(rèn)會(huì)計(jì)。在FASB下，要求采用RRA進(jìn)行信息披露。加拿大CSA的要求是要求對(duì)儲(chǔ)量信息進(jìn)行披露，在披露過(guò)程中并不要求采用RRA，只有在考慮吸引美國(guó)投資者的情況下，會(huì)使用RRA披露，但是有許多加拿大公司選擇放棄使用現(xiàn)值進(jìn)行披露。

（二）評(píng)價(jià)儲(chǔ)備確認(rèn)會(huì)計(jì)

儲(chǔ)備確認(rèn)屬于一種現(xiàn)值會(huì)計(jì)，披露出的報(bào)告信息的相關(guān)性遠(yuǎn)大于可靠性。首先，RRA只用于已探明的儲(chǔ)備，已探明是指在現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)及經(jīng)營(yíng)條件下回收的相對(duì)確定性，在已探明儲(chǔ)備的界定上存在一定的推斷性。其次，美國(guó)的儲(chǔ)備確認(rèn)準(zhǔn)則要求按照10%的固定折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，10%的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率并沒(méi)有考慮到未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，而且經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的利率不是固定的。在確認(rèn)收入的環(huán)節(jié)，以現(xiàn)值計(jì)量已探明儲(chǔ)備意味著只有當(dāng)儲(chǔ)備被探明時(shí)才確認(rèn)收入，而在歷史成本法下，只有當(dāng)儲(chǔ)備被開(kāi)采出售時(shí)才會(huì)確認(rèn)收入，這樣就會(huì)導(dǎo)致使用現(xiàn)值為基礎(chǔ)的收益會(huì)高于以歷史成本計(jì)量的收益[6]。在計(jì)算現(xiàn)值時(shí)，使用的是該期間的平均石油天然氣價(jià)格，而不是預(yù)期出售時(shí)的價(jià)格。

使用儲(chǔ)備確認(rèn)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)計(jì)量出的收益與歷史成本計(jì)量出的收益會(huì)有差異，差異造成的原因除了計(jì)算方法不同外，在收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)也有所不同。用現(xiàn)值計(jì)量時(shí)，在石油天然氣被發(fā)現(xiàn)時(shí)就確認(rèn)收入，使用歷史成本計(jì)量時(shí)，只有在資源被開(kāi)采并且出售時(shí)才確認(rèn)收入。在非理想的市場(chǎng)環(huán)境下，信息的可靠性和相關(guān)性不能兼得，會(huì)計(jì)面臨著二者之間權(quán)衡的問(wèn)題。對(duì)積極的投資者來(lái)說(shuō)，使用資產(chǎn)和負(fù)債的現(xiàn)值，能夠幫助其更好的判斷公司未來(lái)的業(yè)績(jī)水平，所以他會(huì)支持使用現(xiàn)值計(jì)量。而對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)通過(guò)歷史成本計(jì)量，低估企業(yè)的資產(chǎn)和收入，會(huì)極大的避免管理層向股東發(fā)放超額利潤(rùn)，出于對(duì)自身利益的保護(hù)，他們會(huì)傾向于歷史成本。