審計中對應收賬款實質性測試的分析

鄭丙金 鄭帥

【摘要】文章通過對應收賬款實質性測試的分析，明確審計目標和應收賬款審計程序。有的上市公司利用應收賬款高估或低估，人為操縱資產和利潤的高低。應收賬款存在較高的固有風險和控制風險，容易引起舞弊，審計人員應當重視對應收賬款的審計，防范審計風險。

【關鍵詞】應收賬款；審計；實質性測試

【中圖分類號】F239.4

應收賬款是企業在信用活動中所形成的短期債權性資產，是企業變現能力最強的流動資產。在企業銷售與收款業務控制制度較弱的情況下，銷售與收款失控的現象時有發生。無論是以前銀廣夏股份公司發生的虛構應收賬款、虛增收入、虛增利潤，達到配股增資目的，還是近期華業資本股份公司發生第一大股東收購其第二大股東巨額應收賬款被騙的“蘿卜章”案件。有的上市公司利用應收賬款，人為地操縱資產和利潤，逃避退市的風險。有的上市公司出于配股增資的需要，往往利用應收賬款這一權責發生制下的應計項目達到操縱利潤，粉飾會計報表目的。應收賬款存在較高的固有風險和控制風險，容易引起舞弊，審計人員應當重視對應收賬款的審計，防范審計風險。

一、應收賬款形成的原因

對于應收賬款余額大幅增加，多數上市公司都解釋為信用政策的改變、信用標準的降低，賒銷額的增加，或債權重組置入等原因，致使應收賬款的增幅異常，但其真正原因是：

（一）配股增資政策的變化

上市公司申請配股要求上市公司連續3年每年凈資產收益率為6%以上，就能夠在證券市場上通過配售股票，募集所需資金，否則就會失去配股資格，失去募集資金的機會，若連續三年虧損，就有可能被暫停上市的風險。因此，為保證一定的收益率，為滿足連續3年每年凈資產收益率都在6%以上這一配股條件，往往通過虛增應收賬款，達到虛列收入，虛增利潤的目的。

（二）企業信用政策的改變

在商品市場銷售疲軟，產品銷售不暢的情況下，企業改變信用政策，降低信用標準，擴大賒銷比例。一方面盤活了存貨，減少了庫存積壓，擴大了市場占有率，這樣會造成應收賬款的大幅增加。另一方面，應收賬款的大幅增加，不完全是由于利潤操縱的原因，上市公司有充足的資金實力，非上市公司資金的短缺，非上市公司利用上市公司寬松的資金優勢，提出降低信用標準的要求，從而形成增幅異常的應收賬款，這樣會加大上市公司的經營風險，有可能會造成大量的壞賬損失。

二、案例簡介

YGX股份有限公司為1993年8月30日采用社會募集方式設立的股份有限公司，發起人法人股4400萬股，社會公開募集發行3000萬股，總股本7400萬股。YGX股份公司股票于1994年6月17日在深圳證券交易所上市交易。公司主營業務是農副產品精深加工萃取產品，是其主導產業。YGX股份公司為了募集資金，達到配股增資的凈資產收益率的指標要求，偽造商品銷售合同、偽造出口報關單等資料，連續三年虛構應收賬款、虛增收入、達到虛增利潤的目的。公司自2016—2018年期間累計虛增利潤71 522萬元，其中：2016年虛增11 272萬元，2017年虛增18 450萬元，實際虧損5003萬元；2018年虛增41 800萬元，實際虧損14 940萬元；由于YGX股份有限公司會計造假被揭露，配股募集資金沒有得逞，黃粱美夢一場空。YGX股份有限公司不得不進行資產重組，被XBCY實業公司借殼上市。2020年5月26日，公司名稱由“YGX實業股份有限公司”變更為“XBCY實業股份有限公司”。

三、應收賬款審計實質性測試

審計人員在進行符合性測試的基礎上，評價公司內部控制存在的控制風險及信賴程度，決定審計程序和審計范圍，收集審計相關性、可靠性和適當性的審計證據，進行應收賬款審計的實質性測試，在綜合分析審計證據的基礎上，出具恰當的審計報告。

（一）審查YGX股份有限公司應收賬款明細賬

審計人員應編制應收賬款余額明細表（表1）。應收賬款余額的加計總額數應和其總賬上金額核對相等，檢查是否核對正確。YGX股份公司雖然總賬數和明細表的合計數都為89 600萬元核對相符，但是，只是賬面上的平衡，我們不能掉以輕心，還需進一步的查實。對債務人所欠債務數額較大的要重點標識，計算各個債務人所欠債務數額合計數占應收賬款余額的比例，所占比例較大的債務人，應是審計人員重點關注的對象。從表1看出：德誠公司和天津公司2018年末余額分別欠款達69 900萬元、19 100萬元，占應收賬款的比例分別達到78%、21.32%，審計人員應對德誠公司和天津公司作為重點標識和關注的對象。

（二）審查YGX股份公司應收賬款賬齡分析表

審計人員應編制應收賬款賬齡分析表，調查了解應收賬款賬齡較長產生的原因及收回的可能性，將各個年度應收賬款發生額的合計數與應收賬款總分類賬余額數核對，檢查是否核對相符，并進行比較分析，逾期時間越長，越容易形成壞賬，應盡快查明原因，盡早采取收賬措施，避免形成壞賬。并抽查銷售合同、增值稅專用發票、貨運結算單據等，測試賬齡核算的正確性。將表1的應收賬款賬齡表中所列示的1年以內、1～2年、2～3年、3年以上的應收賬款加總合計，其加總合計數為89 600萬元，看是否與資產負債表中應收賬款余額相符。

（三）函證YGX股份公司應收賬款

函證目的是查實應收賬款余額的真實性和正確性。檢查被審計單位在銷售與收款業務交易中是否存在舞弊或錯誤的行為。對應收賬款金額比較大或是掛賬時間比較長，當年發生應收賬款占當年銷售總額比率較高的應重點審查。審計時應當考慮被審計單位的內部控制制度的強弱，以確定應收賬款函證的對象、范圍、方式以及函證的時間。通過函證被審計單位的債務人，能夠有效地證明被審計單位是否虛構債務人，查實被審計單位會計記錄中是否虛增應收賬款的行為。從表1可以計算出，四家債務人1年以內債務占當年銷售總額比例分別為40.26%、9.68%、0.22%、0.00%，按其所占比例德誠公司為40.26%、天津公司9.68%，應重點選擇德誠公司、天津公司兩家購貨人進行函證，因為函證的目的并不在于應收賬款的多少，而是在于查證有無虛增資產。通過函證債務人查實，YGX股份公司虛構應收賬款63 800萬元。函證應收賬款是查實應收賬款余額的真實性和正確性的一個重要的審計步驟，借以查實被審計單位是否利用應收賬款，達到虛增收入、虛增利潤的目的。

（四）對YGX股份公司應收賬款進行分析性復核

通過分析性復核，找出相關各項目間差異及構成要素，進行數字分解和比較變動差異、進行綜合評價，從而作出初步判斷，以揭示其有無問題，并取得證據，能夠提高審計效率和保證審計質量，努力降低審計風險。

1.賒銷比率

該比率比值越高，說明年度內賒銷較大，應收賬款較多，收現比率較低，有可能是改變信用政策，降低信用標準，導致應收賬款大幅增加，或者是上市公司利用應收賬款這一權責發生制項目，虛增收入，達到操縱利潤的行為。被審計單位的賒銷收入收回多少存在很大的不確定性，將極大地影響當期利潤質量的高低。YGX股份公司2017年、2018年主營業務收入分別為66 486萬元、90 900萬元，2018年主營業務收入比2017年增長136.70%，2017年、2018年應收賬款分別為24 000萬元、45 600萬元，2018年應收賬款比2017年增長190%以上，2018年當年發生的應收賬款45 600萬元占當期主營業務收入90 900萬元的50%以上。現已查明YGX股份公司通過偽造與德誠公司貿易萃取產品銷售合同、出口報關單、貨運單據等資料，虛開增值稅銷售發票，虛掛應收賬款，達到虛增收入、虛增利潤目的。

2.銷售收現比率

該指標反映上市公司銷售的收現水平的高低，該比率大于1，說明應計現金凈流入轉化為實際現金凈流入的變現能力較強；反之，該比率小于1，說明應計現金凈流入轉化為實際現金凈流入的變現能力較弱，說明賒銷商品存在大量的未收回現金，取得收入變現能力低，存在虛增收入，虛增利潤的可能性。YGX股份公司2018年報顯示，銷售商品、提供勞務收到現金近47 800萬元，銷售商品總額90 900萬元，銷售收現比率為52%，賒銷比率則為48%，說明被審計單位在該年度產生了大量的應收賬款。

3.應收賬款周轉率

該指標能夠反映應收賬款周轉速度。周轉率越高，說明被審計單位應收賬款的收款速度快，應收賬款變現能力強。周轉率低，若不正常的大幅降低，呈現大幅下降趨勢，這說明上市公司應收賬款變現能力差，賬齡長，利潤中“水分”增多，也有可能存在利潤的操縱行為。YGX股份公司2017年、2018年的應收賬款分別為44 000萬元、89 600萬元，應收賬款平均余額為66 800萬元，本年賒銷額為45 600萬元，應收賬款周轉率為0.68（529天）。

4.凈資產收益率

該指標反映上市公司凈資產的收益狀況，是證監會核準上市公司配股增資的必要指標，因此，上市公司為了配股增資，募集所需資金，是極力爭取達到的該指標。YGX股份公司2016、2017、2018年凈利潤分別為11 272萬元、18 450萬元、41 800萬元，其環比增長率分別為 163.68%、226.56%，其凈資產收益率分別為13.510%、20.35%、34.510%，符合上市公司最近三年內凈資產收益率每年都在6%以上方可配股增資的政策要求，由于虛增應收賬款，虛增利潤的事情敗露，配股增發股票，募集資金沒有實現，黃粱美夢一場。

（五）審查YGX股份公司壞賬準備計提的適當性、壞賬損失確認的正確性

對壞賬損失的審查，確認壞賬損失的核銷是否符合會計法規的規定，壞賬損失列支金額是否正確，收回應收賬款的款項是否及時入賬，有無被侵吞、挪用。對壞賬準備的審查，是否按會計法規制度的規定提取，壞賬準備的計算是否正確，壞賬準備的列支是否符合會計制度，有無任意列支現象。YGX股份公司3年以上應收賬款7500萬元，還沒有涉及到壞賬確認，沒有進行壞賬準備計提和轉銷。按照企業會計準則要求，應計提壞賬準備7500萬元，僅僅此項目，YGX股份公司就虛增應收賬款7500萬元，虛增利潤7500萬元，壞賬確認對企業利潤影響甚大，要有充分的認識。

（六）審查YGX股份公司關聯方之間交易的公允性

上市公司與控股股東之間、與控股子公司之間有著千絲萬縷的聯系，關聯交易在所難免。審查YGX股份公司與控股股東之間、與控股子公司之間的關聯方是否存在關聯交易，是否利用與母子公司關聯交易達到操縱利潤的可能性。對上市公司與控股股東之間、與控股子公司關聯方交易的公允性，是社會公眾關注的焦點和注目的對象，又是證監部門規范和監管的內容。

（七）確定YGX股份公司應收賬款在資產負債表上是否恰當的披露

核實其資產負債表的“應收賬款”是否正確，“應收賬款”項目的數額是否根據“應收賬款”和“預收賬款”賬戶所屬明細賬戶的期末借方余額的合計數填列，雖然YGX股份公司資產負債表的“應收賬款”列報數89 600萬元和“應收賬款”賬戶的數額相符，但賬表平衡的背后，卻是存在著違反會計法規虛增應收賬款、虛增利潤的計謀。

四、結論和建議

通過以上對YGX股份公司的應收賬款的實質性審計，查明YGX股份公司通過偽造與德誠公司貿易萃取產品銷售合同、出口報關單和貨運單據，虛掛應收賬款63 800萬元，虛增收入63 800萬元，虛增利潤。表明了YGX股份公司應對應收賬款的真實性和正確性承擔法律責任。通過對應收賬款審計的實質性測試分析，應提醒會計報表使用人對應收賬款加以關注：

（一）對上市公司的應收賬款的賒銷比率、銷售收現比率進行分析及對應收賬款的周轉率進行分析，審查各個指標比率是否變動異常，應引起會計報表使用人的關注和警惕。還可對賬齡進行分析，看是否存在三年以上的應收賬款，應收賬款賬齡越長，收不回來的可能性越大，發生壞賬損失可能性就會增加，上市公司的經營風險和財務風險就會加大。

（二）上市公司與控股股東之間、與控股子公司關聯方交易應給予特別重視和關注，觀察上市公司與控股股東之間、與控股子公司之間是否存在通過關聯企業交易，比較上市公司與控股股東之間、與控股子公司之間關聯交易額占銷售總額比率的大小，該比率較大應加以關注，往往通過關聯企業交易，能夠達到虛增應收賬款、虛增收入，操縱利潤的現象。

（三）不能僅以營運資本衡量財務狀況優劣，來評價企業流動性和償債能力，也不能僅以利潤來衡量分析企業的經營績效與獲利能力，要著重分析上市公司經營活動產生的現金凈流量的多少，關注上市公司利潤質量的優劣，要看上市公司資產內在的價值，應在現金流量和償債能力的基礎上進行衡量，來綜合研判上市公司的投資價值。

主要參考文獻：

[1]鄭丙金.對審計案例教學模式的探討[J].商業會計，2012，（6）.