腐敗治理：道德約束與制度約束

張慶龍 郭霞

【摘要】腐敗治理是國家治理的重要內容之一。 腐敗治理不僅需要依靠思想道德的自律， 更需要制度的剛性約束。 在剛柔并濟的腐敗治理模式中， 應堅持以制度反腐為主的治理策略。 在國家宏觀制度結構基本確立并有效實施的背景下， 充分發揮微觀層面的內部控制制度在遏制腐敗方面的作用有助于反腐工作從治標轉向治本， 確保國家治理體系與治理能力現代化的實現。 同時， 針對腐敗治理的現實問題， 提出構建協同反腐機構形成反腐合力、繼續推進單位內部控制流程化與信息化再造、整合審計資源落實監督機制三個方面的政策建議。

【關鍵詞】腐敗治理;道德反腐;制度反腐;內部控制

【中圖分類號】D262? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）20-0104-7

一、國家治理現代化背景下的腐敗治理

腐敗是權力的伴生物， 但二者并不能簡單地劃等號。 腐敗不是權力的腐敗， 而是權力主體的腐敗[1] 。 人的行為選擇受人的本性和外在環境的影響， 腐敗行為同樣如此。 宏觀上來看， 腐敗是寄生于政治有機體上的“毒瘤”， 盡管有不同的表現形式， 但從根本上來說是權力行使者對公權力的不當行使或者濫用， 如何約束權力以防止權力被濫用是腐敗治理的重點。

黨的十八屆三中全會在《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》[2] 中明確提出， “全面深化改革的總目標是完善和發展中國特色社會主義制度， 推進國家治理體系和治理能力現代化”。 國家治理體系和治理能力現代化構成了國家治理現代化， 其目標是實現國家的善治， 首要特征是公共權力運行的制度化和規范化。 作為中國共產黨執政新理念的國家治理現代化就是要形成和維護良好的治理秩序、有效抵御治理中的各種風險、實現良好的治理效能[3] 。 現代化的國家治理基本特征包括制度化、民主化、協同化和效率化， 必然要求以一系列制度、機制構建起相互協調、運行有效的國家治理體系以確保公權力廉潔高效運行。 顯然， 腐敗與善治目標背道而馳， 是對國家治理現代化的最大挑戰。 因此， 本文認為， 腐敗治理不僅是國家治理的重要內容之一， 也是一個國家實現治理現代化的必由之路， 腐敗治理的水平影響著國家治理現代化的方向和效果， 推進國家治理現代化要從腐敗治理著手。 那么， 如何進行腐敗治理呢？

二、腐敗治理： 剛柔并濟， 制度為主

任建明等[4] 認為， 腐敗行為的發生受兩方面因素的影響， 即腐敗動機和腐敗機會， 其中腐敗動機來自于主觀的貪欲等個體原因， 腐敗機會產生于客觀的制度缺失或漏洞等制度原因。 因此， 本文認為， 腐敗治理應從兩個方面入手： 以道德教育約束“貪欲”， 以制度建設減少“機會”。

1. 道德約束以自律。 馬克思主義認為， 道德是一種社會意識形態， 它是人們生活及行為的共同準則和規范。 道德的作用就是要調控人性朝著健康的方向去發展， 引導和保護人性的積極方面， 限制和打擊人性的消極方面。 從行動邏輯來看， 一切腐敗行為都是從背離道德開始的， 道德腐化是權力主體走向腐敗深淵的第一步[5] 。 以道德約束權力通過深入到權力主體內心使之自省自覺， 在面對誘惑時能夠堅守底線而不至于迷失， 最終內化于心外化于行， 影響權力主體的外在行為。 習近平總書記就曾引用“修其心， 治其身， 而后可以為政于天下”， 強調干部要加強自身道德修養， 真正做到“心不動于微利之誘， 目不眩于五色之惑”。 而制度是一種具有強制性的外在約束力量， 只有通過人的思想自覺和道德自省才能起作用。 因此， 從行為人的思想動機上去解決問題， 構筑抵御腐蝕的思想道德防線， 使權力主體在主觀上形成不想腐的自律意識是治理腐敗的最高境界。

陳國權等[5] 認為， 道德制約權力存在兩種基本形態， 即道德自律和道德他律。 前者通過提升權力主體的道德認識加強道德修養、錘煉道德意志， 使其將外在的道德準則內化為自身的道德責任和道德需求， 從而自覺進行自我監督和自我約束， 抑制腐敗行為的發生; 后者則通過明確權力必須遵循的道德守則， 使權力主體清晰地認知權力的道德邊界， 并通過法律規則、社會輿論等保障道德準則的制約力。 道德自律是道德制約權力的本質追求和最終目標， 道德他律是實現道德自律的保障。 一個人的道德自律并非天生具有， 需要后天的教育培養并在實踐中不斷磨煉、慢慢養成， 因此形成道德自律重在教育、貴在培養， 通過常態化、制度化的思想道德和黨紀國法學習教育， 幫助權力主體筑牢拒腐防變的思想堤壩。 道德他律的形成則需要借助于立法程序推動道德法律化， 將道德信念上升為正式的道德法律和制度體系以保障道德的制約力， 克服道德的非強制性導致的剛性不足。 借由制度化的道德他律促進道德自律， 從而在全社會形成被廣泛接受的廉潔認同感和價值觀， 進一步提升道德約束權力的實效性。

2. 制度約束以他律。 腐敗是濫用權力的結果， 尤其是當權力缺乏有效的約束時， “絕對的權力導致絕對的腐敗”。 在腐敗動機和腐敗機會這兩個影響腐敗行為的因素中， 腐敗動機是腐敗行為發生的深層原因， 植根于人的本性之中。 所謂“江山易改， 本性難移”， 從腐敗動機著手的道德約束只能抑制而不能消除腐敗。 腐敗機會則是腐敗行為發生的直接原因， 對任何現實的社會來說， 腐敗存在的程度怎樣， 主要取決于腐敗的直接原因， 即制度上的腐敗機會的多少[4] 。

新制度經濟學認為， 理性經濟人在限制條件或約束條件下往往基于自利動機做出使自身效用最大化的選擇， 不同的制度安排通過影響個人對成本和收益的計算最終影響其行為選擇。 腐敗和廉潔同樣是人在特定制度下做出的實現自身效用最大化的選擇， 當外在制度缺失或者存在缺陷， 腐敗收益高于腐敗成本， 腐敗就將蠢蠢欲動。 在這種情況下， 反腐敗如果僅僅著眼于案件的查處以及單純強調思想教育和自律顯然是不夠的， 只有通過持續的制度創新改變人們行為的激勵機制， 減少腐敗得以發生的機會， 并強化對權力行使的約束機制， 才能有效地遏制腐敗[6] 。

腐敗可能表現為貪污、受賄、挪用公款等明顯的腐敗犯罪行為， 也可能隱藏于假公濟私或公私兼顧的灰色區域形成灰色腐敗， 這類隱性的權力腐敗往往界線模糊， 卻是當前不可忽視的腐敗現象。 對腐敗犯罪要以嚴格的執紀執法增強制度剛性， 一以貫之強化“不敢腐”的震懾， 使腐敗分子受到應有的懲處。 清除灰色腐敗最有效的方法之一是科學配置權力， 明確權力邊界， 加強重點領域監督機制改革和制度建設， 推動形成不斷完備的制度體系、嚴格有效的監督體系， 讓權力行使者因制度而“不能腐”。 因此， 無論對于何種形式的腐敗， 制度建設都是反腐敗的治本之策。 通過制度設計去堵塞漏洞， 鏟除腐敗滋生的土壤; 通過制度規定能做、不能做以及禁止做的范圍， 劃定人的行為邊界， 引導人的行為選擇; 通過懲戒措施對越線行為給予必要的懲罰， 從而幫助人們形成對行為后果的合理預期， 實現約束人的行為的目的。 制度通過引導人的行為形塑個體習慣， 涵養制度信仰， 營造按制度辦事的社會氛圍， 提升整體道德水平， 最終形成風清氣正的良好政治生態和社會文化。

3. 道德約束還是制度約束。 腐敗的道德約束與制度約束并非涇渭分明、非此即彼， 二者相互配合、相互促進并相互轉化。 腐敗治理的效果受人的道德素養和制度有效性的影響， 治理方式上應當將道德和制度有機結合， 以道德的軟性約束培養人的內在信念， 以制度的剛性約束規范人的外在行為， 道德與制度同時發力、同向發力才能最大限度地發揮制度的約束功能。 如果片面強調制度而放棄了對人的思想道德教育， 可能使制度的落實因缺乏思想基礎而大打折扣; 如果脫離制度來空談思想道德教育， 可能使得道德教化淪為紙上談兵而無法產生實效。 黨的十五大報告[7] 就提出“堅持標本兼治， 教育是基礎， 法制是保證， 監督是關鍵”， 形成依靠思想政治教育和制度創新鏟除腐敗滋生的土壤， 達到“標本兼治、綜合治理”的反腐敗新思路。 十八屆四中全會審議通過的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》[8] （簡稱《決定》）明確提出“國家和社會治理需要法律和道德共同發揮作用， 必須堅持一手抓法治、一手抓德治”， 將道德約束與制度約束上升為以德治國和依法治國的國家戰略。

當然， 作用機理的不同決定了道德約束與制度約束作用效果的差異， 進而導致二者在腐敗治理策略中的地位也有所不同。 道德約束更多的作用在于削弱人的腐敗動機。 動機既不是行為也不是結果， 無法通過外力的強制予以根除[1] 。 道德自律需要在一定的制度環境中尋找固定的支點， 如果沒有相應的制度保障， 官德或者行政倫理就只能是一種偶然的力量： 一種個體的善， 而不是一種具有普遍意義的行為[9] 。 在人性善惡兩面性之下， 建立和完善制度可以在人的貪欲和權力之間筑起一道防火墻， 是有效治理腐敗的根本保證。 道德反腐最終也應通過成文化、制度化以形成外在強制力， 這已經從世界上其他國家和地區反腐敗成功經驗中得到驗證， 如美國就制定了《道德法》、英國和新加坡有《防止貪污法》、日本有《國家公務員倫理法》等。

依靠制度建設和制度創新治理腐敗， 也是當前我國推動高質量發展以及實行供給側結構性改革的必然選擇。 黨的十九大報告[10] 指出， “我國經濟已由高速增長階段轉向高質量發展階段， 正處在轉變發展方式、優化經濟結構、轉換增長動力的攻關期”。 高質量發展是新常態下中國經濟最鮮明的特征， “十四五”乃至今后更長時期， 高質量發展的主題將體現在政治、經濟、社會、文化、生態等各個領域， 雖然表現形式可能多種多樣， 但其原動力在于體制機制的轉變。 黨的十九大報告就強調“必須堅持和完善中國特色社會主義制度， 不斷推進國家治理體系和治理能力現代化， 堅決破除一切不合時宜的思想觀念和體制機制弊端”， 同時提出體制機制的改革要“以供給側結構性改革為主線”。

供給側結構性改革的核心是以政府為核心的各類制度創新與制度供給， 改革的目標是通過更好地發揮政府作用進而發揮市場配置資源的決定性作用， 提高我國供給體系的質量與效益[11] 。 高質量發展和供給側結構性改革必然要求管住管好政府這只“看得見的手”， 以國家治理體系和治理能力現代化為導向， 深化機構改革、優化政府機構設置和職能配置， 形成職責明確、權力明晰、依法行政的政府治理體系。 制度反腐著眼于通過制度建設和制度創新鏟除腐敗滋生的土壤， 通過權力的重構深化制度供給側結構性改革， 降低制度性交易費用， 構建與高質量發展要求相適應的體制機制， 強化改革的執行力和統籌性， 為高質量發展打下堅實的基礎。 黨的十九大報告中已明確將建立腐敗治理的制度邏輯作為新時期反腐敗的重心， 增強制度自信， 形成懲防并舉的長效機制。

三、制度反腐的核心是制約和監督權力

十八大以來在全面深化改革重大部署和全面推進依法治國戰略部署下， 通過大刀闊斧推進法律法規制度“立改廢釋”， 我國已初步建立起基本覆蓋政治、經濟、社會等各個方面和黨員、干部各種行為的反腐倡廉制度體系， 黨風廉政建設和反腐敗斗爭成效明顯， 但是反腐敗斗爭形勢依然嚴峻復雜[10] 。 黨的十八大以來， 我國經濟發展進入新常態， 反腐倡廉也逐漸呈現新常態。 莊德水[12] 認為， 反腐新常態的形成和發展， 取決于能否實質性地改變原有的權力結構、利益格局和政治生態。 合理的權力結構取決于權力分工是否科學、權力配置是否規范、權力制約是否到位以及權力運行是否順暢， 制度的有效性在很大程度上取決于權力結構的合理性。 由此可見， 制度反腐不僅僅是制定一系列法律法規制度， 而且是一個構建合理權力結構的過程。 制度反腐通過制度和法律手段， 以規則體系與組織架構預防和遏制腐敗， 其本質是對公共權力的制約和監督。

反腐倡廉的核心是制約和監督權力， 通過構建決策科學、執行堅決、監督有力的科學權力結構， 形成穩定的、相互鉗制的權力制衡制度體系和運行機制， 把權力關進制度的籠子里。 十八大報告中明確提出“健全權力運行制約和監督體系”， 十八屆中紀委第三次會議上習近平總書記明確反腐的目標是“形成科學的權力結構和運行機制”， 十八屆中紀委第五次會議上習近平總書記做出“制度治黨”“重構政治生態”的戰略規劃， 十九大報告強調“要加強對權力運行的制約和監督”。 這些提法是對以制約和監督權力為核心的制度反腐的高度凝練， 把權力關進制度的籠子里， 就是要依法設定權力、規范權力、制約權力、監督權力。

黨的十七大報告[13] 提出“建立健全決策權、執行權、監督權既相互制約又相互協調的權力結構與運行機制”， 將公共權力分解為決策權、執行權、監督權是構建我國權力制約監督體制的重要思路， 體現在黨和國家工作的各個方面。 從政黨制度方面來看， 十八大以來多次強調“堅持黨的領導、人民當家作主、依法治國有機統一”， 這是實現國家治理體系和治理能力現代化的戰略選擇。 黨的領導是人民當家作主和依法治國的根本保證， 人民當家作主是社會主義民主政治的本質特征， 依法治國是黨領導人民治理國家的基本方式。 堅持中國共產黨統一領導下人大、政協、政府、司法、社會協同發展的權力體系， 充分發揮人民代表大會制度的作用， 在依法治國的基本方式下將執政黨的權力內化于憲法和法律體系中， 形成黨的領導、人民當家作主、依法治國緊密相連相互制衡的國家治理戰略。 國家權力層面， 橫向上按照職能體系分解為決策權、執行權、監督權， 分別由人大、政府、司法等機構掌握， 在各個權力主體之間形成權力制衡的關系， 國家權力依次經過各個權力環節履行完整程序之后才能最終得以實現。 國家權力縱向上形成中央政府、地方政府和社會之間的權力制衡機制， 中央在保持必要的決策權的前提下將更多的與地方事務相關的權力下放至地方， 逐步改變過去中央高度集權的體制， 通過拓寬社會參與地方事務的渠道健全群眾監督機制。 在政府、市場、社會的互動關系中， 形成政府、市場、社會相對自主的行為邊界， 形成三者既相互制衡又相互支撐的合作治理框架。

權力的制約與監督是一個問題的兩個方面， 二者具有內在統一性。 為防止權力被濫用或被異化， 以法律授予公共機構管理和使用某些權力的同時， 需要對權力運行過程實行有效監督， 以確保制度得以堅決執行。 我國目前的監督系統包括黨內紀檢、政府監察和審計、司法檢察等， 大致形成中國共產黨統一領導， 以黨內監督和國家監察為抓手， 黨紀、政紀、法律三方面共同反腐的局面， 審計則作為重要的配合部門， 協助反腐， 通過對執行機構決策落實情況依法開展獨立的監督和約束， 并將執行情況向決策系統反饋， 以幫助決策系統及時修正決策， 確保國家系統的有效運轉， 推動國家治理走向善治。

四、內部控制是落實制度反腐的載體

經過40多年的改革開放實踐， 我國基本形成以“黨的領導、人民當家作主、依法治國有機統一”為統領的宏觀權力運行體系， 為國家長期發展規劃、重大戰略部署的形成和實施提供了良好的制度環境， 也為以權力制約和監督為核心的制度反腐搭建了穩固的宏觀制度框架。 而新制度經濟學認為制度不僅包括宏觀層次的制度環境和制度結構， 也包括微觀層次的具體制度安排。 宏觀的基本制度具有根本性、全面性、穩定性、長期性， 為微觀的具體制度制定指明了方向和路徑; 微觀的具體制度是對基本制度的延伸， 在具體的環境中體現和反映基本制度， 微觀具體制度的有效性影響著宏觀制度體系的有效性。

要從源頭治理腐敗需要在宏觀制度和微觀制度兩個層面上同時推進制度改革， 這有賴于進一步深化體制機制改革， 科學配置并規范黨政機關及內設機構的權力和職能， 加強對權力運行過程的制約和監督。 各級地方政府、各個行業和部門以及公職人員所在的各個工作單位在改進和完善各項制度安排、加強內部管理方面負有不可推卸的責任[6] 。 因此， 在我國宏觀制度結構已經確立且已形成較好制衡機制的背景下， 各個單位內部控制是銜接頂層制度設計與具體制度實施的關鍵環節， 是落實制度反腐、解決“最后一公里”問題的抓手。

十八屆四中全會通過的《決定》已經從國家治理的新高度將內部控制納入依法治國的范疇， 明確提出“對財政資金分配使用、國有資產監管、政府投資、政府采購、公共資源轉讓、公共工程建設等權力集中的部門和崗位實行分事行權、分崗設權、分級授權， 定期輪崗， 強化內部流程控制， 防止權力濫用”。 習近平總書記在十八屆中紀委第五次會議上進一步強調， “要著力深化體制機制改革， 最大限度減少對微觀事務的管理， 推行權力清單制度， 公開審批流程， 強化內部流程控制， 防止權力濫用”。

應該看到， 構建決策科學、執行堅決、監督有力的權力結構是制度反腐的關鍵。 內部控制恰恰是保障組織權力規范有序、科學高效運行的有效手段， 更是組織目標實現的長效保障機制[14] 。 內部控制也是一項重要的政府內部治理活動， 是國家治理體系和腐敗防控體系的微觀制度基礎， 內部控制能力是國家治理能力的基礎性能力。 內部控制制度本身的合理性和自洽性以及與制度系統內部其他制度單元的內在一致性影響著制度反腐功能的發揮。

內部控制將制度反腐權力制衡的核心思想融入單位層面的組織架構設計和業務層面的業務流程控制之中。 在單位層面通過組織架構設計和管控模式設計， 建立決策權、執行權、監督權相互制衡的權力機制， 運用不相容職位分離、授權審批控制和歸口控制等控制方法實現分事行權、分崗設權、分級授權。 在業務層面， 單位內部控制“以預算為主線， 以資金管控為核心”， 通過預算銜接單位所有業務活動， 借鑒流程管理思想， 將業務活動嵌入內部控制流程中。 通過整合破碎流程、合并重復流程、改善低效流程和取消無效流程， 并在業務流程中通過具體的制度和控制手段嵌入監督[15] ， 使業務活動的各個環節相互制衡、相互監督， 實現控制目標。 在單位內部控制自我監督的基礎上， 引入“以財政資金為主線， 以單位內部控制為切入點”[16] 的審計監督， 實現對內部控制的再監督， 促進各單位對內部控制建設和廉政建設的重視， 加強內部控制的頂層設計; 通過對預算執行和其他財政收支等績效審計， 評價被審計單位具體業務活動內部控制的健全性和有效性， 指導被審計單位優化業務層面內部控制， 充分發揮內部控制在權力制衡和流程風險管控中的作用。

不可否認， 雖然自2012年12月財政部下發《行政事業單位內部控制規范（試行）》以來， 各單位都開展了內部控制手冊的編寫以及每年組織的內部控制評價工作， 但從實際的執行效果來看， 還存在以下突出問題：

第一， 尚未形成良好的內部控制環境。 很多單位并沒有意識到內部控制在實現國家治理體系和治理能力現代化中的重要作用， 對于內部控制的態度僅僅是應付檢查， 權力本位等級觀念在部分單位依然盛行， 缺乏流程管理的意識。

第二， 制度之間缺乏協調性。 表面上看各個單位都制定了針對單位層面和業務層面的內部控制制度， 但是缺乏統一而規范的流程標準控制， 單位之間、部門之間、崗位之間不配合、不支持、各行其是， 導致制度實施效果相互削弱甚至相互抵消， 制度空轉效應明顯。

第三， 缺乏有效的實施機制。 制度的生命在于執行， 內部控制制度缺乏實際可執行的實施機制， 注定只能成為“印在紙上、掛在墻上”的手冊或者文件。

第四， 業務流程與組織結構不匹配。 根據業務流程再造的思想， 應當首先結合單位具體業務活動設計業務流程， 流程成型后再按照流程的需要重新設計優化組織框架、改造組織體系。 制度反腐必須是主體以新的權力結構（而非舊的權力結構）為載體開展[17] 。 而目前相關部門在建設內部控制時基于現有的組織架構設計業務流程， 原有的制度弊端仍然保留在流程環節中， 影響了最終實施的效果。

第五， 信息化建設滯后。 無論是企業內部控制還是行政事業單位內部控制， 信息溝通協調機制都是內部控制發揮作用的關鍵因素。 構建內部控制信息化平臺有助于固化內部控制理念、控制流程、控制方法等要素， 從而實現內部控制體系的標準化、自動化與常態化， 將人工控制轉變為制度流程控制及信息系統控制， 打通相關系統之間的數據藩籬。 就我國內部控制信息化建設現狀來看， 信息化建設落后于制度建設， 難以保障信息暢通和組織資源的有效利用。

第六， 監督機制落實不到位。 內部控制的運行需要恰當的監督以確保其有效性， 內部審計是實現內部監督的核心要素， 但是單位對于內部審計的重視不夠、內部審計的獨立性不強以及內部審計人員專業能力欠缺等因素都抑制了內部審計在推動內部控制建設和實施方面作用的發揮。 而國家審計、紀檢監察、司法監督， 并沒有特別重視單位內部控制建設情況， 導致內部控制建設的外部監督力度不足。

五、相關政策建議

目前， 我國在宏觀層面上已經建立起較為全面的預防和懲治腐敗的制度體系， 但是現行權力制約與監督機制仍然存在缺陷， 在此宏觀制度之下微觀的具體制度還不健全、不完善， 尤其是單位內部控制建設水平不平衡、運行效果參差不齊直接影響到制度反腐的最終效果。 因此， 應在宏觀層面上進一步建立健全反腐機構協同機制， 形成反腐合力。 微觀層面上， 加強內部控制流程化和信息化建設， 整合審計資源和落實審計監督機制， 促進單位完善內部控制， 以強化對權力運行過程的監督， 更好地發揮內部控制落實制度反腐的作用。

1. 構建協同反腐機構， 形成反腐合力。 我國監督制度包括紀檢監察、司法監督、審計監督等， 實行黨委領導下紀檢監察機關、司法機關、國家審計機關等多部門分工負責的模式， 雖然本質上都是對權力運行過程的監督， 但是各監督主體分屬于不同的系統， 從不同方面在各自的職權范圍內開展反腐敗工作， 綜合協調機制不健全， 未能很好地形成反腐合力。 建立統籌協調各個體制機制發揮作用的工作系統， 使其能在黨風廉政建設和反腐敗工作中產生信息的交匯， 統一研判、統一反饋、統一處理， 有助于對腐敗問題的發現和查處[18] 。 因此， 發揮各監督主體的優勢， 實現高效率的協作， 是腐敗治理的現實需求。

反腐協同機制的建立需要從國家層面加強頂層設計， 以黨內決定和國家法律的方式明確構建縱橫、上下、內外相結合的多方協同監督機制。 在全面推進依法治國的戰略布局下， 以整體性視角審視各種制度的相關性、協調性和綜合有效性， 通過系統的改革和完善避免制度體系內部的矛盾和沖突， 確保協同機制的穩定性。 發揮以專業性見長的審計監督在收集分析證據、發現腐敗線索方面的優勢， 司法監督在腐敗治理行動體系中的保障性作用， 以紀檢監察為領導核心統籌協調反腐敗工作。 建立聯席會議機制、信息共享機制、重大事項特別報告制度等， 通過定期的信息交流與專題匯報實現信息與資源共享， 節約腐敗證據的搜集成本， 促進反腐敗工作的深入開展， 改善腐敗治理效率和效果。 協同監督機制中應提高對被監督單位內部控制的關注度， 通過對內部控制的評價、反饋、再評價， 以發現內部控制缺陷導致的權力運行不規范甚至是腐敗行為， 促使單位重視內部控制建設， 完善微觀制度基礎。

十八屆四中全會通過的《決定》已經提出“加強黨內監督、人大監督、民主監督、行政監督、司法監督、審計監督、社會監督、輿論監督制度建設， 努力形成科學有效的權力運行制約和監督體系， 增強監督合力和實效”。 十九大報告中進一步強調， “要建構黨統一指揮、全面覆蓋、權威高效的監督體系， 把黨內監督和國家機關監督、民主監督、司法監督、群眾監督、輿論監督貫通起來， 增強監督合力”。 并做出“深化國家監察體制改革”和“改革審計管理體制”的重大決策， 成立了國家監察委員會和中央審計委員會， 實行“中央紀委與國家監委合署辦公”， 強調把黨內監督同國家監督等融會貫通， 增強監督合力， 確保黨的方針、決策得到順利執行。 這些頂層設計為整合反腐機構、形成反腐合力指明了方向和路徑， 對深入推進黨風廉政建設和反腐敗斗爭向縱深發展具有重要的意義， 下一步應進一步擴大反腐資源整合范圍以形成整體的監督格局， 明確協同機制以形成有效的監督合力。

2. 繼續推進單位內部控制流程化與信息化再造。 宏觀層面的基本制度建設是國家義不容辭的責任， 而微觀層面內部控制的改進和完善則是各個具體執行單位不可推卸的責任。 內部控制是典型的一把手工程， 單位負責人應提高政治站位， 將對單位內部控制的認識提高到落實制度反腐、實現國家治理現代化的高度， 從思想上認識到內部控制工作的必要性與重要性。 在單位內部營造全員參與的內部控制文化， 上下合力共同推進單位內部控制建設。 以相關規定為指引， 結合單位實際情況加強頂層設計， 健全內部控制制度并確保制度之間的協調性。

流程化是制度落地的關鍵。 單位在內部控制建設過程中應系統梳理各項業務流程， 通過流程進行全面的管理和控制， 實現管理制度化、制度流程化、流程崗位化、崗位職責化、職責表單化、表單信息化、信息系統化。 而再造后的業務流程將單位各項活動的管理規范化， 通過流程串聯分散的制度規章， 確保制度之間協調有序。 根據流程分離各部門不相容崗位， 明確各崗位在流程中的職責分工以實現崗位之間的制衡， 通過授權審批實現部門之間權力的制衡， 按照決策權、執行權和監督權分權制衡的原則設計組織架構和管控模式， 最終實現基于流程再造的組織結構變革， 提高內部控制的執行力， 規范權力運行。

數字化時代的到來對國家治理提出了挑戰， 要實現國家治理現代化， 首先要實現政府治理現代化。 要善于運用互聯網技術和信息化手段開展工作[10] ， 不斷調整自身的管理行為以助力提升國家治理體系和治理能力現代化水平。 內部控制作為一種重要的治理手段， 靠人來執行控制制度和業務流程并不能保證執行的有效性。 通過搭建內部控制信息化平臺， 將內部控制業務、制度要求、控制方法嵌入系統， 將業務流程、信息流程、控制流程有機整合， 利用控制預設與后臺計算實現從“人控”轉向“機控”， 降低人為干預或舞弊的可能性， 有助于內部控制制度在單位內得到全面的貫徹和嚴格的執行， 從而建立長效管理機制。

3. 整合審計資源， 落實監督機制。 為確保實現對權力運行過程的制約與監督， 不僅需要各單位建立健全內部控制， 還應將內部控制置于有效的監督之下。 審計監督以其獨立、客觀與公正的立場成為內部控制監督的核心要素， 十八屆四中全會通過的《決定》就明確提出“要加強對政府內部權力的制約， 完善審計制度， 保障依法獨立行使審計監督權”。

內部審計監督是政府部門內部控制的內部監督要素[19] 。 內部審計通過規范的審計程序和方法對單位內部控制的有效性開展獨立的監督評價， 對改進內部控制發揮著重要作用。 單位應建立健全內部審計制度， 提升內部審計工作質量， 充分發揮內部審計的作用。 由本單位黨組織、主要負責人直接領導內部審計工作， 彌補內部審計獨立性不強的缺陷。 制定嚴格的內部審計人員錄用標準， 同時加強對現有內部審計人員的繼續教育， 改善專業能力不足的現狀。 政府部門內部控制的有效運行除了依靠自身內部審計的監督， 還需要國家審計作為一種外部監督機制， 形成一個審計監督鏈條， 對政府部門內部控制設計有效性與運行有效性的狀況進行監督和評價[19] 。 國家審計以被審計單位內部控制為抓手， 獨立公正地核查被審計單位各項業務活動的真實性、合法性、有效性， 揭示單位存在的問題和風險隱患， 分析問題背后的體制機制性障礙和制度性缺陷， 發揮國家審計“免疫系統”作用， 倒逼被審計單位加強組織機構、決策機制、執行機制和監督機制的頂層設計， 完善業務層面的控制制度和業務流程。

《國務院關于加強審計工作的意見》提出， 要實現審計監督全覆蓋。 《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》再次重申實行審計全覆蓋并出臺了配套的《關于實行審計全覆蓋的實施意見》。 審計全覆蓋的要求無疑極大地拓寬了國家審計的監督范圍， 審計項目增多同時審計對象的業務類型也更加多元化， 這些都對國家審計提出了更高的要求。 但一直以來， 國家審計面臨工作人員少、專業技術水平不高、審計時間短、審計任務重等種種困難和問題， 無法全面滿足審計全覆蓋的要求。 內部審計和國家審計都服務于國家治理現代化的實現， 在審計過程中都以內部控制作為切入點， 內部審計本質上是國家審計職能在單位內部的延伸， 因此有必要加強審計資源統籌整合， 建立內部審計與國家審計的協同機制。 各單位內部審計工作情況定期向國家審計機關報送， 加強國家審計對內部審計工作的指導和監督; 國家審計機關在審計過程中可以利用內部審計的成果提高工作效率， 及時向被審計單位反饋在審計中發現的問題， 便于內部審計在日常監督中關注和重視。 內部審計和國家審計內外合力優勢互補實現審計全覆蓋， 進一步增強對被審計單位內部控制健全性和有效性的監督， 推動單位重視內部控制建設， 提升內部治理水平。

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