審計(jì)揭示客戶(hù)欠款背后的故事助推公司銷(xiāo)售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制提升

許寧

案例背景

銷(xiāo)售是指企業(yè)出售商品（或提供勞務(wù)）并收取款項(xiàng)等相關(guān)活動(dòng)，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的完成涉及銷(xiāo)售、信用、倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸、財(cái)務(wù)等多個(gè)部門(mén)，流程鏈條較長(zhǎng)，對(duì)其開(kāi)展內(nèi)部控制對(duì)于擴(kuò)大銷(xiāo)售規(guī)模、規(guī)避銷(xiāo)售風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要。銷(xiāo)售業(yè)務(wù)審計(jì)既要揭示銷(xiāo)售業(yè)務(wù)當(dāng)中的問(wèn)題，更要深入分析銷(xiāo)售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的缺陷，并提出完善建議。

審計(jì)情況

A公司是農(nóng)業(yè)領(lǐng)域的股份有限公司，生產(chǎn)的主要產(chǎn)品是KD、YD，年銷(xiāo)售額為33億元，應(yīng)收銷(xiāo)售款占銷(xiāo)售額的比例約為45%。2020年9月，A公司審計(jì)部專(zhuān)門(mén)選擇對(duì)客戶(hù)欠款進(jìn)行了一次審計(jì)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)幾個(gè)客戶(hù)的欠款時(shí)間較長(zhǎng)且金額較大，其中，客戶(hù)TZ為公司的經(jīng)銷(xiāo)商，按照公司規(guī)定不應(yīng)該有欠款，因此審計(jì)部針對(duì)TZ公司的欠款問(wèn)題開(kāi)展了審計(jì)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)A公司的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制存在缺陷。

A公司向TZ公司主要銷(xiāo)售產(chǎn)品YD，月均銷(xiāo)售額約為200萬(wàn)元，但雙方并未簽訂銷(xiāo)售合同，截至2020年6月30日，應(yīng)收TZ公司的賬款余額為720萬(wàn)元。對(duì)TZ公司的銷(xiāo)售發(fā)貨單進(jìn)行統(tǒng)計(jì)后，發(fā)現(xiàn)銷(xiāo)售給TZ公司的價(jià)格比同地區(qū)其他客戶(hù)價(jià)格低，與其他地區(qū)經(jīng)銷(xiāo)商客戶(hù)價(jià)格接近，說(shuō)明A公司在按照經(jīng)銷(xiāo)商的價(jià)格向TZ公司發(fā)貨。按照A公司的銷(xiāo)售制度，對(duì)經(jīng)銷(xiāo)商應(yīng)執(zhí)行預(yù)付款發(fā)貨管理，即收到經(jīng)銷(xiāo)商客戶(hù)的貨款后，再向其發(fā)貨。但A公司賬上顯示TZ公司從未支付過(guò)預(yù)付款，只有應(yīng)收賬款的欠款余額。由此可見(jiàn)，TZ公司享受了經(jīng)銷(xiāo)商的優(yōu)惠價(jià)格，但不執(zhí)行經(jīng)銷(xiāo)商預(yù)付貨款的結(jié)算方式，并且還在賒銷(xiāo)。

內(nèi)部審計(jì)人員到實(shí)地走訪調(diào)查后，發(fā)現(xiàn)TZ公司就是負(fù)責(zé)該客戶(hù)的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)員張某自家的公司。張某在進(jìn)入A公司之前，就設(shè)立了TZ公司，法定代表人是張某的家人。TZ公司并沒(méi)有實(shí)體，實(shí)質(zhì)上只是張某利用職務(wù)之便賺取進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)的“皮包公司”。張某利用其A公司銷(xiāo)售業(yè)務(wù)員的身份，接觸了不同的下游公司，號(hào)稱(chēng)TZ公司是A公司的經(jīng)銷(xiāo)商，招攬下游客戶(hù)從TZ公司購(gòu)買(mǎi)貨物。同時(shí)，張某把A公司的各種優(yōu)惠條件給TZ公司，TZ公司低價(jià)買(mǎi)產(chǎn)品后，再高價(jià)賣(mài)給下游的客戶(hù)。在資金流動(dòng)上，TZ公司先向A公司賒銷(xiāo)，從下游客戶(hù)收到貨款后，再還給A公司。如此循環(huán)往復(fù)，TZ公司用下游收款資金支付上游采購(gòu)款，賺取低買(mǎi)高賣(mài)的差價(jià)。A公司發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后，立即停止對(duì)TZ公司發(fā)貨，要求收回欠款后再發(fā)貨。張某為逃避責(zé)任，在問(wèn)題被發(fā)現(xiàn)初期就離職了。

一個(gè)普通的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)員為什么能對(duì)自家公司給予不合A公司制度的特殊優(yōu)惠？可見(jiàn)，A公司的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制存在缺陷，最終導(dǎo)致銷(xiāo)售業(yè)務(wù)員利用職務(wù)之便謀取私利，損害了公司利益。

原因分析

（一）不強(qiáng)制要求簽訂銷(xiāo)售合同，不嚴(yán)格執(zhí)行經(jīng)銷(xiāo)商預(yù)付款發(fā)貨制度，放任經(jīng)銷(xiāo)商客戶(hù)從預(yù)付變?yōu)榍房?/p>

A公司雖然規(guī)定了銷(xiāo)售合同制度，但在實(shí)踐中為了提高效率、拓展業(yè)務(wù)，并不強(qiáng)制要求客戶(hù)簽訂紙質(zhì)銷(xiāo)售合同，TZ公司從未與A公司簽訂過(guò)銷(xiāo)售合同。A公司對(duì)經(jīng)銷(xiāo)商客戶(hù)執(zhí)行預(yù)付款發(fā)貨制度，也就是收到經(jīng)銷(xiāo)商的貨款后再發(fā)貨。但是對(duì)經(jīng)銷(xiāo)商TZ公司，A公司每月對(duì)其銷(xiāo)售貨物500噸—800噸，且在TZ公司沒(méi)有付款的情況下就發(fā)貨了。內(nèi)部審計(jì)人員調(diào)查過(guò)程中了解到，從訂單員到發(fā)貨人員，再到銷(xiāo)售部門(mén)管理人員，都認(rèn)為T(mén)Z公司是一家信譽(yù)好的公司，并且信任銷(xiāo)售業(yè)務(wù)員張某，因此默許了對(duì)TZ公司的賒銷(xiāo)行為，財(cái)務(wù)人員也未對(duì)只有經(jīng)銷(xiāo)商TZ公司的應(yīng)收款卻沒(méi)有對(duì)方預(yù)付款的情況提出異議，上述因素最終導(dǎo)致TZ公司的欠款金額越來(lái)越大，不僅占用A公司的營(yíng)運(yùn)資金，還形成了壞賬。

上述問(wèn)題主要是由以下三個(gè)原因造成的：

一是公司內(nèi)控環(huán)境薄弱尤其是企業(yè)文化中缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、合規(guī)意識(shí)。內(nèi)控環(huán)境是基礎(chǔ)，直接關(guān)系到企業(yè)內(nèi)控土壤的好壞。企業(yè)文化作為內(nèi)控環(huán)境的重要構(gòu)成部分，是企業(yè)整體所遵循的價(jià)值觀和經(jīng)營(yíng)理念。風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)與合規(guī)意識(shí)的缺失可能導(dǎo)致公司在銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中產(chǎn)生不必要的損失，影響公司健康發(fā)展。

二是公司未建立與經(jīng)營(yíng)管理相適應(yīng)的信息系統(tǒng)，沒(méi)有實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制流程與信息系統(tǒng)的有機(jī)結(jié)合，人為操縱因素對(duì)公司銷(xiāo)售業(yè)務(wù)影響較大。

三是公司信用管理不夠規(guī)范。對(duì)客戶(hù)的賒銷(xiāo)應(yīng)嚴(yán)格論證其信用之后再給予客戶(hù)適當(dāng)?shù)念~度，當(dāng)前公司對(duì)信用管理的隨意性導(dǎo)致無(wú)法及時(shí)發(fā)現(xiàn)TZ公司的不當(dāng)行為。

（二）催收制度和單據(jù)保管制度的不健全導(dǎo)致應(yīng)收賬款變成壞賬

業(yè)務(wù)人員的不作為導(dǎo)致TZ公司由預(yù)付款發(fā)貨變成了賒銷(xiāo)，TZ公司欠款金額一天天變大?？墒怯袠I(yè)務(wù)員張某在，TZ公司的欠款還怕還不上嗎？

A公司的應(yīng)收賬款制度規(guī)定，應(yīng)收款項(xiàng)由財(cái)務(wù)人員根據(jù)ERP系統(tǒng)業(yè)務(wù)記錄，生成賬齡分析表，并通知銷(xiāo)售業(yè)務(wù)員找客戶(hù)催款。也就是說(shuō)，財(cái)務(wù)人員不直接與客戶(hù)的財(cái)務(wù)人員對(duì)賬。這就導(dǎo)致了財(cái)務(wù)人員通知業(yè)務(wù)員張某催促TZ公司付款的局面。張某面對(duì)自家的公司，就會(huì)編造一堆理由，拖著不付。

A公司對(duì)TZ公司開(kāi)展調(diào)查后，準(zhǔn)備起訴時(shí)，才發(fā)現(xiàn)更嚴(yán)重的問(wèn)題：帶有TZ公司簽字的發(fā)貨單丟失了。由于沒(méi)有TZ公司簽字收貨的證據(jù)，A公司無(wú)法對(duì)其提起訴訟。有人反映張某曾以核對(duì)單據(jù)為由，拿走了這些單據(jù)。張某已經(jīng)離職，由于沒(méi)有TZ公司的收貨單據(jù)，A公司無(wú)法收回欠款，應(yīng)收TZ公司的賬款變成了壞賬。

上述問(wèn)題主要由以下兩個(gè)原因造成的：

一是公司的不相容職務(wù)分離控制措施在銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中不夠有力，未形成良好的各司其職、各負(fù)其責(zé)、相互制約的工作機(jī)制?？蛻?hù)欠款不僅應(yīng)該要求銷(xiāo)售業(yè)務(wù)員核對(duì)，還應(yīng)該要求本單位的財(cái)務(wù)人員與對(duì)方的財(cái)務(wù)人員核對(duì)。僅憑銷(xiāo)售業(yè)務(wù)員核對(duì)催款，容易給銷(xiāo)售業(yè)務(wù)員留下鉆空子的機(jī)會(huì)。

二是公司的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制不夠到位。會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制要求企業(yè)加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，明確會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的處理程序，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整。對(duì)于銷(xiāo)售、發(fā)貨、收款業(yè)務(wù)，應(yīng)該詳細(xì)記錄銷(xiāo)售客戶(hù)、銷(xiāo)售合同、銷(xiāo)售通知、發(fā)運(yùn)憑證、商業(yè)票據(jù)、款項(xiàng)收回等情況，確保會(huì)計(jì)記錄、銷(xiāo)售記錄與倉(cāng)儲(chǔ)記錄核對(duì)一致。但是A公司發(fā)貨部門(mén)的發(fā)貨簽收單據(jù)僅在發(fā)貨部門(mén)保管，沒(méi)有將其中一聯(lián)送到財(cái)務(wù)部門(mén)作為原始憑證保管。

（三）銷(xiāo)售部門(mén)未定期分析客戶(hù)為公司帶來(lái)的盈虧狀況

雖然A公司的ERP系統(tǒng)可以進(jìn)行客戶(hù)利潤(rùn)分析，但是銷(xiāo)售部門(mén)并未進(jìn)行分析。TZ公司在與A公司的三年業(yè)務(wù)合作中，第一年比較規(guī)矩，是A公司的微利客戶(hù)；第二年和第三年都是虧損客戶(hù)。主要原因是TZ公司是空殼，以經(jīng)銷(xiāo)商價(jià)格購(gòu)貨卻不按經(jīng)銷(xiāo)商規(guī)則上門(mén)提貨，張某利用A公司的物流服務(wù)將本應(yīng)由經(jīng)銷(xiāo)商承擔(dān)的倉(cāng)儲(chǔ)、配送等工作及費(fèi)用轉(zhuǎn)移到A公司，導(dǎo)致A公司運(yùn)營(yíng)成本增加，進(jìn)而形成虧損。通過(guò)對(duì)物流部門(mén)的調(diào)查，發(fā)現(xiàn)TZ公司的下游客戶(hù)有15個(gè)，即送貨地址就有15個(gè)。這些物流費(fèi)用都是A公司承擔(dān)。日常發(fā)貨的增多還增加了物流部門(mén)工作量及物流車(chē)輛安排難度。

這是不善于采取運(yùn)營(yíng)分析控制措施導(dǎo)致的結(jié)果。A公司銷(xiāo)售部門(mén)只要每月分析客戶(hù)給公司帶來(lái)的盈虧狀況就能發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，但是該部門(mén)偏偏沒(méi)有做這個(gè)工作。浪費(fèi)人力物力、自以為是地為客戶(hù)服務(wù)，卻只是在增加公司自身的虧損。這樣的業(yè)務(wù)做得越多，虧損就越多。應(yīng)該經(jīng)常分析各客戶(hù)給公司帶來(lái)的盈虧情況，及時(shí)止損。

綜上，A公司內(nèi)控環(huán)境比較薄弱，未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制流程與信息系統(tǒng)的有機(jī)結(jié)合，信用管理不夠規(guī)范，不相容職務(wù)分離控制措施不夠有力，會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制不夠到位，未要求銷(xiāo)售部門(mén)開(kāi)展盈虧分析，這一系列銷(xiāo)售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的缺陷，導(dǎo)致公司有關(guān)業(yè)務(wù)人員放任經(jīng)銷(xiāo)商客戶(hù)從預(yù)付變?yōu)榍房睢⑶房钣肿優(yōu)閴馁~，嚴(yán)重?fù)p害了公司利益。

審計(jì)建議

（一）從培育優(yōu)質(zhì)企業(yè)文化入手，打造良好的內(nèi)部控制環(huán)境

公司首先應(yīng)對(duì)造成TZ公司壞賬問(wèn)題的相關(guān)業(yè)務(wù)人員予以追責(zé)，在公司開(kāi)展警示教育，舉一反三，要求公司各級(jí)員工嚴(yán)格執(zhí)行包括銷(xiāo)售制度在內(nèi)的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理制度；定期開(kāi)展業(yè)務(wù)合規(guī)大檢查，量化評(píng)分，對(duì)得分最高的單位和個(gè)人給予物質(zhì)和精神的激勵(lì)，從正面提升公司合規(guī)意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。通過(guò)培育嚴(yán)守制度的企業(yè)文化塑造公司內(nèi)部控制環(huán)境。

（二）以信息化為載體，加強(qiáng)公司銷(xiāo)售環(huán)節(jié)內(nèi)部控制

公司應(yīng)當(dāng)建立銷(xiāo)售信息系統(tǒng)，嚴(yán)格設(shè)置系統(tǒng)的流程與權(quán)限，讓公司的各項(xiàng)銷(xiāo)售制度在系統(tǒng)中得以體現(xiàn)，增強(qiáng)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)內(nèi)部控制力度，形成相互監(jiān)督制約的機(jī)制，最大程度減少銷(xiāo)售等環(huán)節(jié)中人為因素對(duì)于制度執(zhí)行的干擾，降低銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的隨意性。

（三）完善信用管理控制

組建信用管理部門(mén)，負(fù)責(zé)評(píng)估客戶(hù)的信用額度申請(qǐng)，對(duì)銷(xiāo)售部門(mén)提交的客戶(hù)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)能力、資信狀況評(píng)核后，出具授信額度并提交公司經(jīng)理層批準(zhǔn)，之后返回給銷(xiāo)售部門(mén)。銷(xiāo)售部門(mén)在信用額度內(nèi)與客戶(hù)簽訂銷(xiāo)售合同。

信用管理部門(mén)應(yīng)針對(duì)與公司業(yè)務(wù)合作規(guī)模較大的重要客戶(hù)，按照經(jīng)銷(xiāo)商客戶(hù)與普通客戶(hù)兩類(lèi)分別建立客戶(hù)信用檔案。針對(duì)經(jīng)銷(xiāo)商客戶(hù)，應(yīng)將其基本信息、與公司業(yè)務(wù)往來(lái)情況、產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格、預(yù)付款情況、發(fā)貨情況、倉(cāng)儲(chǔ)物流情況等納入信用檔案，防止出現(xiàn)未收到預(yù)付款就向經(jīng)銷(xiāo)商發(fā)貨的狀況；針對(duì)普通客戶(hù)，應(yīng)將其基本信息、與公司業(yè)務(wù)往來(lái)情況、產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格、付款情況、發(fā)貨情況、倉(cāng)儲(chǔ)物流情況、銷(xiāo)售回款情況、欠款及壞賬情況納入信用檔案。若經(jīng)銷(xiāo)商未預(yù)付款項(xiàng)想先取貨，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為普通客戶(hù)進(jìn)行信用管理。公司應(yīng)根據(jù)客戶(hù)信用狀況采取差異化的銷(xiāo)售策略，對(duì)優(yōu)質(zhì)信用客戶(hù)可在產(chǎn)品價(jià)格等方面給予一定優(yōu)惠；對(duì)一般信用客戶(hù)應(yīng)注意銷(xiāo)售回款；對(duì)較差信用客戶(hù)應(yīng)謹(jǐn)慎開(kāi)展業(yè)務(wù)往來(lái)并要求對(duì)方提供相應(yīng)擔(dān)保。

（四）加強(qiáng)對(duì)銷(xiāo)售合同的管理

公司應(yīng)嚴(yán)格規(guī)定銷(xiāo)售業(yè)務(wù)必須簽訂銷(xiāo)售合同。在銷(xiāo)售合同訂立前，公司應(yīng)當(dāng)與客戶(hù)進(jìn)行業(yè)務(wù)談判，關(guān)注客戶(hù)信用狀況，明確銷(xiāo)售定價(jià)、結(jié)算方式、權(quán)利與義務(wù)條款等相關(guān)內(nèi)容。重大的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)談判還應(yīng)當(dāng)吸收財(cái)會(huì)、法律等專(zhuān)業(yè)人員參加，并形成完整的書(shū)面記錄。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全銷(xiāo)售合同訂立及審批管理制度，明確必須簽訂合同的范圍，規(guī)范合同訂立程序，確定具體的審核、審批程序和所涉及的部門(mén)人員及相應(yīng)權(quán)責(zé)。審核、審批應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注銷(xiāo)售合同草案中提出的銷(xiāo)售價(jià)格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等。重要的銷(xiāo)售合同，應(yīng)當(dāng)征詢(xún)法律專(zhuān)業(yè)人員的意見(jiàn)。銷(xiāo)售合同草案經(jīng)審批同意后，公司應(yīng)授權(quán)有關(guān)人員與客戶(hù)簽訂正式銷(xiāo)售合同。

（五）設(shè)計(jì)并實(shí)施有效的內(nèi)部控制活動(dòng)

1.增強(qiáng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制的有效性。公司應(yīng)加強(qiáng)對(duì)單據(jù)的管理，明確各類(lèi)單據(jù)至少有兩聯(lián)，重要單據(jù)如簽字發(fā)貨單據(jù)等須有一聯(lián)送到財(cái)務(wù)部門(mén)作為原始憑證管理。公司應(yīng)明確各類(lèi)單據(jù)的保管責(zé)任部門(mén)，要求各部門(mén)采取有效措施防止原始單據(jù)丟失。對(duì)于借用單據(jù)的個(gè)人，保管部門(mén)應(yīng)做好登記工作，應(yīng)要求借用人簽字確認(rèn)并承諾歸還時(shí)間，以此保證各類(lèi)單據(jù)有跡可循。

2.明確銷(xiāo)售部門(mén)和財(cái)務(wù)部門(mén)催收應(yīng)收賬款時(shí)的職責(zé)。銷(xiāo)售部門(mén)主要負(fù)責(zé)應(yīng)收賬款的催收工作；財(cái)務(wù)部門(mén)一方面負(fù)責(zé)辦理資金結(jié)算，另一方面應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款的回款進(jìn)行監(jiān)督，根據(jù)賬齡分析表對(duì)不同賬齡的應(yīng)收賬款采取不同策略，對(duì)賬齡較長(zhǎng)的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)定期與對(duì)方財(cái)務(wù)進(jìn)行對(duì)賬，必要時(shí)對(duì)問(wèn)題賬款開(kāi)展調(diào)查，并及時(shí)將有關(guān)情況向公司管理層報(bào)告，防止銷(xiāo)售人員利用信息不對(duì)稱(chēng)損害公司利益。

3.建立定期分析客戶(hù)為公司帶來(lái)的盈虧狀況制度。銷(xiāo)售部門(mén)每月分析客戶(hù)為公司帶來(lái)的盈虧，對(duì)長(zhǎng)期給公司造成虧損的客戶(hù)，要深入調(diào)查、查找原因，研究提出解決措施并上報(bào)公司管理層，一旦發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為應(yīng)立即向管理層報(bào)告，最大程度減少公司損失。

（六）建立定期專(zhuān)項(xiàng)內(nèi)部審計(jì)制度

除進(jìn)行常規(guī)性的內(nèi)部審計(jì)外，公司應(yīng)每季度或根據(jù)實(shí)際情況及時(shí)開(kāi)展針對(duì)經(jīng)營(yíng)管理環(huán)節(jié)中重要方面、重點(diǎn)問(wèn)題的專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)，如應(yīng)收賬款專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)等。公司應(yīng)建立內(nèi)部舉報(bào)投訴制度，由內(nèi)部審計(jì)部門(mén)統(tǒng)一受理員工反映的公司內(nèi)部違法違規(guī)情況并將其作為開(kāi)展專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)的重要參考借鑒，增強(qiáng)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)的針對(duì)性和有效性。

（作者單位：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，郵政編碼：100039，電子郵箱：xuning@cicpa.org.cn）