基于層次分析法的內部經(jīng)濟責任審計評價指標體系研究與應用

景忠

摘要：ZTXA公司自成立審計部門30余年來，長期致力于公司內部經(jīng)濟責任審計，在ZTXA公司內部經(jīng)濟責任審計內容逐漸完善的同時，也存在被審計人的責任認定與審計評價未有效反映其履職能力的情況。文章旨在采用層次分析法構建內部經(jīng)濟責任審計評價指標體系，對ZTXA公司XX同志履職情況進行評價，考察該體系的適用性，為內部經(jīng)濟責任審計的發(fā)展做出一定貢獻。

關鍵詞：經(jīng)濟責任審計;審計評價;層次分析法;評價指標

2019年，黨中央就加強和改進審計工作做出了一系列重大決策，成立了中央審計委員會，委員會辦公室設在審計署，習近平總書記擔任中央審計委員會主任，強調構建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權威高效的審計監(jiān)督體系。在成立中央審計委員會的同時優(yōu)化審計署職責，整合審計監(jiān)督權力，將國資委管轄的國企領導經(jīng)濟責任審計職責劃入審計署，國資委相關機構人員調入審計署，整合了權力制衡的力量。

同時，各企業(yè)自身也在不斷加強內部經(jīng)濟責任審計，而審計評價是經(jīng)濟責任審計中的一個重要環(huán)節(jié)，目前ZTXA公司在開展內部經(jīng)濟責任審計時，缺乏能夠用于橫向對比和量化評價的工具，構建ZTXA公司內部經(jīng)濟責任審計評價體系就顯得尤為重要，不但符合黨和國家的宏觀要求，對企業(yè)管理更具有實踐意義。

一、理論概述

內部經(jīng)濟責任審計評價是指內部審計部門在審計職權范圍內，根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)并查證的事實，以法律法規(guī)、規(guī)章制度和相關考核指標等為依據(jù)，對被審計人任職期間履行經(jīng)濟責任情況進行的綜合評價。

二、ZTXA公司內部經(jīng)濟責任審計內容

（一）貫徹落實黨和國家政策

1. 廠辦大集體企業(yè)改革

廠辦大集體企業(yè)是指為解決安置ZTXA公司職工子女就業(yè)問題而成立的勞動服務性質的，由公司批準并投資興辦的，由相關部門負責人擔任法定代表人管理其生產(chǎn)經(jīng)營的，并在工商行政機關登記注冊為集體所有制的企業(yè)。

2. “三供一業(yè)”分離移交

ZTXA公司“三供一業(yè)”分離移交是指公司職工家屬區(qū)的供水、供電、供熱（供氣）和物業(yè)管理服務需移交政府自來水公司、國家電網(wǎng)、供熱公司、天然氣公司及物業(yè)公司，責任主體是ZTXA公司與地方相關接收企業(yè)。

3. “僵尸企業(yè)”及去產(chǎn)能企業(yè)債務處置

ZTXA公司“僵尸企業(yè)”是指規(guī)模較小、效益不好、偏離主業(yè)發(fā)展方向、已完工的項目公司的法人企業(yè)和在3年內將完成工作項目任務的項目公司。

（二）目標責任完成情況

ZTXA公司給下屬各公司下達的目標責任包括主營業(yè)務收入、利潤、凈資產(chǎn)收益率、新簽合同額、自攬合同進款額等。

（三）“三重一大”制度執(zhí)行情況

1. 重大決策

重大決策事項是指依照有關法律法規(guī)和黨內法規(guī)以及《公司章程》《董事會議事規(guī)則》《監(jiān)事會議事規(guī)則》《黨委會議事規(guī)則》等規(guī)定，應當由董事會、監(jiān)事會、黨委常委會、總經(jīng)理辦公會、職工代表大會決定的事項。

2. 重要人事任免

重要人事任免事項主要包括ZTXA公司各單位、各部門副職以上管理人員及重要崗位任免、聘用、解除聘用、獎懲、崗位變動和后備人選的確定;

3. 重大項目安排

重大項目安排事項主要包括ZTXA公司年初投資計劃、年度維修計劃和融資、擔保等重大項目;重大設備購置項目;重大采購項目;重大科研、環(huán)保、安全等項目;重大工程總承包項目等。

4. 大額資金運作

大額資金使用事項主要包括：預算外資金使用以立項實際批準數(shù)字為準;對于系統(tǒng)外單位的擔保資金、抵押貸款資金、信用證資金等;重大捐贈等;科研、環(huán)保、安全基金等專項資金;年終獎、海外津貼等。

（四）內部管理情況

1. 經(jīng)營決策

為了更好地評價經(jīng)營決策和策劃工作的合規(guī)性和效益性，ZTXA公司經(jīng)營決策情況主要涵蓋領導班子職責分工、承攬項目原則和決策執(zhí)行情況、可行性研究測算情況、合同簽訂預評審情況、經(jīng)營承攬模式等。

2. 技術管理

技術管理主要包括設計文件審核、施工組織設計編制及執(zhí)行、施工方案編制及執(zhí)行、技術交底、施工日志記錄、工程測量管理、檢測試驗管理、用料計劃管理、工程數(shù)量管控、技術總結與科技創(chuàng)新等。

3. 計劃成本與勞務隊伍管理

計劃成本與勞務隊伍管理主要包括項目評估與考核、勞務承包指導價下發(fā)與執(zhí)行、勞務招標選用與管理、勞務合同管理、驗工計價管理、二次經(jīng)營管理等。

4. 人力資源管理

人力資源作為項目管理的一個重要組成部分，主要涵蓋了項目負責人選拔、任用、考核及關鍵崗位人員任用，定員定編管理，外聘人員管理，薪酬管理與人員變動移交等。

5. 財務管理

財務管理主要涵蓋財務收支及經(jīng)營成果、資金管理、債權管理、債務管理、稅務管理、資產(chǎn)管理與清查。

6. 設備管理

設備管理主要涵蓋設備配置計劃管理、設備采購管理、外租設備管理、現(xiàn)場設備管理。

7. 物資管理

物資管理主要涵蓋物資資源市場調查、物資采購管理、現(xiàn)場管理、周轉材料管理、物資節(jié)超分析考核。

8. 質量、安全管理

質量、安全管理主要涵蓋質量計劃管理、施工技術管控、過程質量控制、考核獎罰控制、問題整改與追責、危險源管理與預防、現(xiàn)場安全檢查、安全事故處理等。

9. 項目綜合管理

在項目實施過程中，項目綜合管理主要包括印章管理，法律事務管理，對外捐贈、擔保、質押、抵押管理，征地拆遷管理等。

（五）歷次審計檢查整改情況

目前，ZTXA公司僅審計部門會對經(jīng)濟責任審計事項出具審計決定書，其整改要求就是按照審計決定書中的審計決定對相關事項進行改正，對相關責任人進行處理處罰;

（六）落實中央“八項規(guī)定”精神、遵守廉潔從業(yè)規(guī)定方面

落實中央“八項規(guī)定”精神遵守《國有企業(yè)領導人員廉潔從業(yè)若干規(guī)定》方面，主要包括超標準購置公務車、親屬經(jīng)商辦企業(yè)、公款打高爾夫球、購買高檔酒水禮品、超標準接待、兼職取酬、違規(guī)領取補貼、超標準乘坐交通工具等超出紅線范圍的事項。

三、研究方法

（一）層次分析法的原理

本文擬采用層次分析法對內部經(jīng)濟責任審計指標體系進行分析研究，層次分析法由美國運籌學教授薩迪于1971年提出，該方法應用網(wǎng)絡系統(tǒng)理論，對一些難于完全定量分析的問題根據(jù)確定的總評價目標進行連續(xù)性分解，得到各層級評價目標，然后利用人們對一定客觀現(xiàn)實的判斷，就每一層級組成因素間的兩兩重要性進行比較，構造判斷矩陣實現(xiàn)定量表示，進而求解判斷矩陣的特征向量并進行一致性檢驗，經(jīng)過一致檢驗即可確定各指標的重要程度（權重）。最后依據(jù)求得的權重，我們就可以對評價對象的總目標進行評分，按照分數(shù)多少確定評價對象間的水平等級。層次分析法將與總目標層有關的元素分解為準則、次準則、指標等層次，再對各層次元素進行定性、定量分析，通過逐層比較各元素的相對優(yōu)劣順序，最終確定各元素重要程度的相對量度，與傳統(tǒng)的專家分析法和德爾菲法依賴于專家的經(jīng)驗和能力相比，層次分析法對構造的指標體系中各元素重要程度的相對量度進行評判，得出每個元素的權重數(shù)值，更直接地反映各元素的相對優(yōu)劣順序。

（二）層次分析法在內部經(jīng)濟責任審計評價體系研究中的作用和優(yōu)勢

層次分析法自問世以來，由于具有將復雜問題的決策思維過程模型化、數(shù)量化的優(yōu)勢，被廣泛應用于多指標綜合評價模型中，應用層次分析法進行績效評價的可行性主要體現(xiàn)在以下幾方面：

第一，內部經(jīng)濟責任審計評價體系是一個復雜的、多維度、多層次的系統(tǒng)，層次分析法首先將復雜的定性評級問題分解為各個具體的組成因素（指標），然后按照各個因素（指標）間的支配和從屬關系將其分為三個層次，并形成遞進有序的層次結構。

第二，層次分析法基于系統(tǒng)理論，采用定性和定量相結合的多目標決策方法，利用較少的定量信息將復雜問題的思維過程數(shù)學化，最終提供科學、簡便、合理的解決方案。

第三，當經(jīng)濟責任評價指標較多時，由于每個專家的思維判斷能為都有差異，因而可能會出現(xiàn)判斷不一致的現(xiàn)象。這是任何依靠人的經(jīng)驗、知識和能力的方法都具有的缺陷。而層次分析法中的“一致性檢驗”正好彌補了這一缺陷，它可以用來檢驗比較矩陣的一致性，從而保證所構建的兩兩比較矩陣具有大體上的一致性。

（三）層次分析法在本文中的應用

本文的目的是研究內部經(jīng)濟責任審計評價指標體系，要應用層次分析法，首先應構建評價指標體系。依據(jù)層次分析法的原理，該體系應具有層次性，即在確定一級指標后將其細分為更具體的二級指標。指標的選取應根據(jù)公司的經(jīng)濟責任審計的內容及指標選取的原則而確定。在確定指標體系后，構建指標判斷矩陣，邀請專家對每兩兩指標的重要程度進行打分，進而確定指標權重。根據(jù)審計資料對XX同志任期發(fā)生的事項進行責任認定，視應承擔責任情況賦予1、2、3分，根據(jù)指標體系的權重和賦分，可以確定該同志的經(jīng)濟責任總分，總分所在的區(qū)間決定其經(jīng)濟責任履行情況。對照審計資料與研究得出的結論，可以確定該指標體系的可行性和參考價值。

四、審計評價指標選擇和權重確定

根據(jù)ZTXA公司內部經(jīng)濟責任審計的內容確定審計評價的指標。本文從貫徹落實黨和國家政策、目標責任完成情況、“三重一大”決策情況、內部管理情況、歷次審計整改情況、領導人員遵紀守法及廉潔從業(yè)情況6個一級指標出發(fā)，將一級指標細化為25個二級指標，構建ZTXA公司內部經(jīng)濟責任審計評價指標體系。

本文以審計發(fā)現(xiàn)的問題為出發(fā)點，對6個一級指標重要性賦以相應的權重，同時又對25個二級指標按照重要性賦以相應的權重，最后按照審計結果中被審計人對審計問題應承擔的責任進行賦分，直接責任得3分，主管責任得2分，領導責任得1分，分值越高證明被審計人履行經(jīng)濟責任越差，分值越低證明被審計人履行經(jīng)濟責任越好，按照分值給予“好，一般，差”的審計評價。

為了使本文所設計的指標能夠較為全面、真實地反映ZTXA公司內部經(jīng)濟責任履行情況，筆者對ZTXA公司歷次離任經(jīng)濟責任審計的審計實施方案進行了歸納總結，結合內部審計準則、國家相關部委政策、ZTXA公司業(yè)務范圍與審計內容，設計了貼合ZTXA公司內部經(jīng)濟責任審計評價的25個指標，而6個一級指標既符合《國企領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》的要求，也全面地涵蓋了ZTXA公司被審計人經(jīng)濟責任履行情況的評價內容。

本文采用層次分析法確定指標權重，將ZTXA公司內部經(jīng)濟責任審計這個復雜的多目標決策系統(tǒng)，分解成目標、一級指標、二級指標等三個層次，在此基礎上進行分析其核心在于對問題進行層級剝離，轉化成具有可操作性的指標，根據(jù)各指標之間相對重要性確定權重。其優(yōu)點在于通過明顯的層次分析，邏輯性較強，使用EXCEL表進行計算，全面、綜合涵蓋ZT公司內部經(jīng)濟責任審計的多層次指標，并且隨著審計內容的調整，指標也可進行相應的具有針對性的調整。其缺點在于權重設計時不能完全消除個人的主觀意見，需要提高專家數(shù)量避免結果出現(xiàn)較大的偏差。

該指標體系分為目標層、一級指標、二級指標三個層次結構，每一層的指標各自擁有一定的權重，且每一層相互獨立互不影響，下一層指標要受上一層指標的約束，由此建立了一個包括1個評價目標、6個一級指標、25個二級指標的遞階層次結構。

在已建立遞階層次結構的基礎上，通過專家打分對遞階層次結構內每一層的指標進行兩兩比較構造判斷矩陣，然后計算得出每一層中的全部指標相對于上一層指標的權重。在專家之前，首先需要確定能夠邀請來打分的專家，利用職業(yè)判斷對各指標進行打分，本文作者選擇了ZT公司7名專家進行打分，其中：1名副總經(jīng)理兼總會計師、1名人事部門負責人、1名紀檢監(jiān)察部門負責人、1名財務部門負責人、1名審計部門負責人、2名審計部門業(yè)務能力較強的審計經(jīng)理。

在確定專家后，組織專家進行打分，采用矩陣標度法來構造每一層級的判斷矩陣，標度定義見表1。

ZTXA公司內部經(jīng)濟責任審計評價指標權重確定后，我們需要在審計報告階段對審計發(fā)現(xiàn)的25個審計評價二級指標所涉及問題進行責任認定，每個二級指標涉及的問題僅匯總為一段，該段落被認為是同一類問題，審計責任認定結果以最嚴重的責任為主。ZTXA公司將被審計人任期內應承擔的責任劃分為“直接責任、主管責任、領導責任”，并按照責任重大與否賦以3分、2分、1分，最終求和每個指標責任分與權重的乘積，分數(shù)越高證明被審計人履行經(jīng)濟責任越差。

五、被審計人審計評價

通過上文構建的判斷矩陣計算得出各二級指標在ZTXA公司內部經(jīng)濟責任審計評價中的權重和打分結果如表2～3所示。

按照上述被審計人責任認定結果，直接責任3分、主管責任2分、領導責任1分，得分越高證明被審計人任職期間履行經(jīng)濟責任的能力越差。經(jīng)過計算，XXX同志審計評價得分1.48分，介于1.00～1.67之間，應給予履行經(jīng)濟責任情況好的評價。

六、結語

本文主要是根據(jù)ZTXA公司實際情況構建一套實操性強點的內部經(jīng)濟責任審計的評價指標體系，摒棄國內外按照對審計指標直接打分的取數(shù)原理，選擇了對被審計人應當承擔的責任賦分的方法，分值越高證明被審計人履行經(jīng)濟責任的能力越差。以前的文獻中也提到了審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，但是最終對于該問題涉及的指標評價時以打分形式呈現(xiàn)，評價結果不夠客觀，也與違規(guī)經(jīng)營投資責任追究辦法發(fā)布后主流思維不相符，已落后于新環(huán)境、新制度、新形勢下的內部經(jīng)濟責任審計評價。審計發(fā)現(xiàn)的問題是審計評價的基本，筆者仍然結合審計發(fā)現(xiàn)的問題，以責任認定為載體，全面分析評價被審計人履行經(jīng)濟責任情況。根據(jù)本文應用該評價體系對XXX同志經(jīng)濟責任履行情況進行評價，得出其履行經(jīng)濟責任情況好的評價，與資料顯示的實際情況相符，可以認為該體系具備一定可行性和參考價值。

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（作者單位：中鐵一院集團南方工程咨詢監(jiān)理有限公司）