中國式現代化下的管理會計制度框架探析

【摘要】黨的二十大報告提出， 中國式現代化道路的實現需要以高質量的經濟建設為中心， 企業作為微觀的經濟主體， 是保障經濟高質量發展的重要載體。中國式現代化下的管理會計“看似微觀， 實則宏觀”， 管理會計的宏觀轉向將研究路徑延伸至制度的立體式視角。本文在分析中國式現代化對管理會計制度變遷的影響以及中國式現代化下管理會計制度研究焦點的基礎上， 圍繞中國式現代化的戰略目標， 建立宏觀理性、 中觀彈性與微觀韌性的創新型管理會計制度框架。該制度框架不僅能夠為整個產業以及企業指明發展方向， 還能夠促進整個現代化經濟體系的建設與完善， 從而實現高質量發展的中國式現代化道路。

【關鍵詞】中國式現代化；管理會計制度；現代化經濟體系；高質量發展

【中圖分類號】 F234.3 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2023）16-0070-8

一、 引言

中國式現代化作為黨的二十大提出的新概念與新思想， 是目前學術界研究的熱點， ?“人口規模巨大的現代化、 全體人民共同富裕的現代化、 物質文明和精神文明相協調的現代化、 人與自然和諧共生的現代化、 走和平發展道路的現代化”（五個內涵） 和“堅持中國共產黨領導， 堅持中國特色社會主義， 實現高質量發展， 發展全過程人民民主， 豐富人民精神世界， 實現全體人民共同富裕， 促進人與自然和諧共生， 推動構建人類命運共同體， 創造人類文明新形態”（九個本質要求）構成了其核心要求（王先俊和苗笛， 2022）。黨的二十大報告還提出， “高質量發展是全面建設社會主義現代化國家的首要任務”。因此， 推進中國式現代化必須堅持以高質量發展的經濟建設為中心， 以經濟現代化推進中國式現代化， 同時將創新、 開放、 環保、 共享的增長方式嵌入經濟發展的全過程中， 以提高經濟發展的質量和效益。新制度經濟學理論認為， 制度在社會經濟發展中至關重要， 高效率的制度安排是經濟增長的關鍵。因此， 推進中國式現代化核心要求的實現需要有效的以及合適的制度安排作為保障。

宏觀經濟政策對微觀企業行為具有導向作用， 同時微觀企業行為是實現宏觀經濟政策的唯一路徑和渠道， 管理會計制度是實現企業價值增值的保障， 也是完善現代化經濟體系的重要支撐。2016 ～ 2018年財政部發布了《管理會計基本指引》及其應用指引等一系列文件， 為管理會計制度框架建設指明了方向。但隨著宏觀環境的變化， 2021年財政部頒發《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》， 提出“會計職能要實現對內對外雙向拓展升級， 助力提升宏觀治理能力和微觀管理水平”“切實加快會計審計數字化轉型步伐”“健全完善各種會計審計數據標準和安全使用規范、 改造行業管理數字化平臺”“會計服務行業進一步向專業化和價值鏈高端延伸”等要求， 意味著管理會計制度框架要隨著中國式現代化下經濟發展需求的變化進行調整和擴展。

中國式現代化下的經濟環境對管理會計制度變遷產生了重大影響， 管理會計制度隨著現代化經濟環境中組織、 技術和社會觀念的改變而變遷。在研究管理會計制度變遷的過程中， 需要從宏觀視角出發， 以中國式現代化的戰略目標為導向， 將創新驅動發展、 高水平對外開放、 綠色生態文明、 共同富裕等目標嵌入到管理會計制度體系之中（馮巧根， 2022）， 對管理會計制度的邊界進行擴展， 以實現管理會計制度的宏觀轉向。因此， 管理會計“看似微觀， 實則宏觀”（馮巧根， 2023）， 在探索中國式現代化下管理會計制度創新框架時， 需要同時從宏觀、 中觀、 微觀三個層面共同發力， 以促進中觀產業轉型升級、 增強微觀企業活力和競爭力， 以及從宏觀上保障中國式現代化道路的高質量實現。

二、 中國式現代化對管理會計制度變遷的影響

中國式現代化下組織、 技術、 社會觀念的發展必然對管理會計的制度變遷提出要求， 只有正確認識中國式現代化下組織、 技術和社會觀念的演進軌跡對管理會計制度變遷的影響， 才能夠有針對性地建立管理會計制度框架。

（一）單一企業主體向組織生態系統轉變的管理會計制度變遷

改革開放以來， 我國沿海地區的民營企業利用對外開放經濟戰略， 實施“雙嵌入”的傳統經濟發展模式， 其表現形式為利用“兩頭在外， 大進大出”的國際循環模式， 依靠低成本的加工組裝戰略， 以單一企業形式既嵌入地方產業集群， 又嵌入全球產業鏈。隨著國內外經濟環境的變化， 包括逆全球化疊加西方地緣政治“常態化”的影響， 全球產業鏈分工出現了縱向縮短、 橫向區域化聚集的變化趨勢。在此情形下， 習近平總書記戰略性地提出“加快構建以國內大循環為主體、 國內國際雙循環相互促進的新發展格局”（韓慶祥， 2022）， 并且表明“雙循環”是推進中國式現代化戰略的關鍵路徑。隨著“雙嵌入”向“雙循環”模式的轉變， 企業的經營環境發生了巨大變化， 市場競爭從企業之間的競爭變成企業集群之間的競爭， 即從單一的現代化企業主體向產業集群這一組織生態系統轉變。

與此同時， 管理會計的主體也相應地突破了單一企業的邊界， 向產業集群方向進行拓展。新制度經濟學認為， 組織結構的變遷會引起制度的變遷， 管理會計主體的多元化拓展必然會對管理會計制度變遷產生影響。首先， “雙嵌入”經濟發展模式具有低端化、 低成本、 被主導和外向化的特征， 而“雙循環”經濟發展模式需要打破傳統單一企業被鎖定在低端價值鏈的情況， 故而需要整個產業集群借助管理會計制度的力量， 從以往的低成本戰略轉向依靠全國統一大市場的競爭優勢， 實現向高端價值鏈、 創新鏈的攀升。其次， 全國統一大市場作為產業集群的主戰場， 需要依靠管理會計制度從以往以出口為導向的國外市場轉向以高質量內需為主導的國內市場， 從而實現以內循環帶動外循環、 內需與外需協同發展的新局面。最后， 面對全球產業鏈的斷鏈， 產業集群之間必然會因為吸收因斷鏈而回歸的企業， 從而增加各種摩擦成本和轉換成本等， 因此加強組織間的關系管理是管理會計制度亟需解決的問題之一。同時， 隨著管理會計主體邊界的擴張， 產業集群間的產品生產與分工合作將更加密切與頻繁， 需要組織間加強信息共享并實現戰略合作， 以實現產業鏈的資源整合。為此， 無論是產業集群之間的互相摩擦還是相互合作， 都需要組織間管理會計制度的協調， 管理會計制度應轉向關注如何實現產業集群內生產效率的提升與協同效應的增強、 組織生態間價值鏈的整合與優化， 以及成本共擔、 利益共享機制的建立等方面， 從而達到實現產業集群內交易成本降低的目的。

（二）信息化向智能化轉變的管理會計制度變遷

在信息化時代， 管理會計從傳統的手工會計向計算機會計轉變， 極大地提高了管理會計的效率和精度。傳統信息化下管理會計制度的核心任務是圍繞各個信息模塊， 如采購、 成本、 銷售、 生產、 人力資源、 客戶關系管理等， 幫助企業搜集各種財務信息并提高管理和控制能力， 從而幫助企業管理者做出正確的決策。

數字化作為中國式現代化的新動能和新優勢， 是推進中國式現代化的重要引擎， 也是驅動我國經濟高質量發展的必由之路。數字化在信息化的基礎上融合了“大智移云物區”等現代化技術， 不僅對管理會計工具方法的技術性提出了更高的要求， 還對管理會計制度提出了新的要求。新技術革命代表的工具理性與制度理性往往是有機統一的， 制度理性引導工具理性的發展， 工具理性也會反過來評價和衡量制度理性（馮巧根， 2022）。中國式現代化經濟環境下的制度理性對管理會計工具的發展提出了全新要求， 因為目前的管理會計工具多數是傳統經濟時代的產物， 面對智能化環境下“人工智能算法”“數字孿生”等數字技術的沖擊， 管理會計工具如何與其匹配和整合并實施創新驅動， 是目前管理會計數字化改革中的一項緊迫課題。

數字化與信息化的根本區別在于數據成了極其重要的生產要素（陳彥頡和葛軍， 2023）， 這使得管理會計制度的重心從財務分析向數據分析轉移， 企業開始通過構建數據分析模型和數據挖掘模型， 利用數據賦能業務， 增強“業財融合”應用效果， 從而實現對企業經營情況的全面管理和控制。數字化下的管理會計制度不再僅僅關注企業的財務信息， 而是更加關注非財務信息， 包括戰略、 經營決策和管理活動等各個層面， 例如市場信息、 客戶信息、 競爭對手信息等管理者所需要的全方位的信息內容， 并能夠進一步加工提煉出更加相關、 可靠的信息， 以輔助管理層做出科學、 明智的決策。同時， 數字化與信息化的區別還在于其改變了企業的經營模式和組織流程， 業態的創新使得組織逐漸打破空間、 時間等多重限制， 朝著更加虛擬化、 網絡化和去中心化的方向發展。企業數字化轉型是貫徹落實數字經濟發展戰略的具體路徑， 產業數字化轉型是增強全球產業鏈競爭力的重要舉措。無論是企業還是產業集群， 其數字化轉型必然要面對市場的多變性和不穩定性， 管理會計制度要體現出權變性的原則， 利用管理控制系統和信息支持系統幫助企業抵御環境不確定性下的各種經營風險和財務風險， 建立長期發展規劃并提升企業的競爭力和可持續發展能力。

（三）為股東創造財富向關注利益相關者轉變的管理會計制度變遷

傳統經濟學理論認為企業具有趨利性， 為股東創造財富是企業的基本使命之一， 因而企業應更多地關注股東利益的實現。但是現代企業已經意識到片面追求股東財富最大化往往容易激化股東與其他利益相關者的矛盾， 不利于企業的可持續發展。利益相關者理論的社會責任觀認為， 企業的發展離不開股東、 債權人、 員工、 客戶、 供應商、 政府、 社區與社會公眾等利益相關者的投入或參與， 利益相關者們承擔著監督與制約、 分擔經營風險、 提供公共服務等職能， 企業進行決策時應考慮包括利益相關者在內的整體利益， 而不僅僅是股東利益至上。從為股東創造財富向承擔社會責任的轉變是對實現股東財富最大化目標的修正與補充， 而企業社會責任的履行正是對各利益相關者利益訴求的響應。

管理會計制度變遷的過程表明， 隨著管理會計目標的轉變， 管理會計的手段與方法將發生相應的變化。從為股東創造財富到關注利益相關者這一管理思想的轉變， 意味著企業的目標從只聚焦于短期的經濟利益變為關注企業長期的高質量發展， 而高質量發展本身是中國式現代化的本質要求之一。企業承擔社會責任與獲得經濟利益并不對立， 相反能夠使企業獲得長期的競爭優勢， 如良好的聲譽、 優質的合作投資資源、 利益相關者的信任、 優秀的人才、 政策制定的話語權等。社會責任觀這一企業管理思想的轉變從理論上闡述了預算管理和績效管理的中心， 為管理會計預算管理制度、 績效管理制度、 報告披露制度等奠定了理論基礎。社會責任觀的轉變也將管理會計從傳統經濟的價值管理轉向中國式現代化下全面的、 戰略的管理會計。從績效管理制度的角度來說， 判斷企業價值創造與價值增值的衡量標準不再局限于傳統的財務指標， 如經濟增加值、 銷售增長率、 凈資產收益率或是關鍵績效指標法、 平衡記分卡等， 而是要充分考慮經濟利益、 環境效益和社會利益三位一體的綜合性指標。無論是績效管理制度、 預算管理制度還是戰略管理制度， 都需要將經濟、 社會與自然協調發展這一社會責任思想嵌入企業的經濟活動中， 因為企業的可持續發展必須以高質量發展為前提， 而高質量發展的判斷標準必然包括經濟、 社會與自然的協調發展。

三、 中國式現代化下管理會計制度研究焦點

在中國式現代化發展道路的五個內涵中， 除“人口規模巨大的現代化”之外， 其余四個內涵既是發展路徑， 也是奮斗目標。據此， 管理會計制度應圍繞創新驅動發展、 高水平對外開放、 綠色生態文明、 共同富裕這四個方面進行重點研究， 為推進中國式現代化的道路建設提供制度保障。

（一）實施創新驅動發展的管理會計制度

黨的二十大報告提出， 創新驅動發展是中國式現代化的必由之路， 必須堅持科技是第一生產力、 人才是第一資源、 創新是第一動力。長期以來， 我國經濟的增長模式主要依賴低成本的資源、 勞動力優勢以及依靠投資和出口拉動， 隨著我國勞動力成本的持續上升、 環境與資源被破壞以及區域發展不平衡不協調等問題的凸顯， 要素驅動模式已難以為繼。我國經濟發展已從高速增長階段進入高質量發展階段， 需要通過創新驅動來推動經濟結構調整和產業升級， 以此實現我國經濟發展模式的轉型。

當前國際競爭的焦點主要集中在全球產業鏈上， 而我國產業鏈仍處于全球產業鏈的中低端， 產品附加值與品質處于較低水平， 導致西方利用制裁、 壟斷、 封鎖等手段對我國關鍵高科技環節進行“卡脖子”， 使得我國多條產業鏈“斷鏈”。同時， 我國經濟結構存在高端供給不足、 低端供給過剩所導致的供需失衡情況， 由此黨的二十大報告提出要將擴大內需戰略同深化供給側結構性改革有機結合起來。出現上述問題的根本原因在于我國高科技自主創新能力不強， 導致產品質量與服務能力競爭力不足， 無法滿足高端需求。

面對全球產業鏈斷鏈而回歸產業集群的企業， 如何調動整個集群的積極性與創造性， 協助產業鏈向價值鏈、 創新鏈攀升， 大力增強國際競爭力， 是目前管理會計制度研究的焦點。首先， 從產業集群組成的生態組織系統來看， 數字化技術使得組織間的溝通與交流打破了時間和空間的障礙， 集群中的核心企業或頭部大企業要積極承擔起科技創新的責任， 通過數字技術促進組織間的模仿和學習， 再通過創新的溢出效應幫助集群內其他企業增強創新能力。管理會計制度要圍繞數字技術工具創新， 實現對數據實時、 準確和全面的處理與分析， 為創新決策和管理提供有效的支持。同時， 實施創新驅動發展戰略需要各部門之間以及企業之間的協同管理和合作， 管理會計制度需要更加注重跨部門與跨企業合作方面的管理指標， 降低企業之間的溝通成本和交易成本， 以提高企業創新活動的協同效率與效益。其次， 對于集群內的單一企業來說， 實施創新驅動發展戰略需要企業進行大量的研發和創新投資， 而創新過程中存在著太多不確定性的風險， 因此管理會計制度不僅要對研發投入進行精細化管理， 強調創新和效益的平衡， 以確保資源的有效配置與優化， 還要進一步強化對風險的管理和控制。

（二）推行高水平對外開放的管理會計制度

黨的二十大報告指出， 我們必須堅持高水平的對外開放， 通過發揮超大規模市場優勢和內需潛力， 更好聯通國內國際兩個市場、 兩種資源， 在國內國際雙循環中實現高質量發展， 因此高水平對外開放是推進中國式現代化必須堅持的重大原則。

自改革開放特別是我國加入WTO以來， 隨著國際貿易分工體系的不斷演進， 國際經貿格局與環境發生了深刻變化。相應地， 我國對外開放模式為適應開放型經濟的需要也發生了變化， 其演變特征為： 一是從降低關稅和非關稅壁壘等“邊境開放”轉為推動規則、 規制、 管理、 標準等制度型開放的“邊境后開放”； 二是由商品和要素低水平的流動型開放向規則等高水平的制度型開放轉變。高水平的開放要求國內基本制度框架與高標準的全球經貿規則相協調和兼容， 這對我國管理會計制度體系的改革與升級提出了更高的要求。我國管理會計制度建設可圍繞以下兩個方面進行擴展， 以推進中國式現代化經濟體系的建設。

1. 向內集聚資源。發達國家利用人工智能擺脫技工短缺和高成本的勞動力約束， 以此吸引產業鏈回遷國內， 由此我國廉價人力資源的比較優勢已不再具有吸引力。近年來， 我國通過設立功能與定位不同的多個自由貿易試驗區以及自由貿易港， 對標先進的國際經貿規則， 以吸引資金、 技術、 人才和增加管理經驗。這種宏觀的經貿制度安排需要會計與貿易的通力合作， 因為高標準國際貿易規則與協定之間的博弈最終會轉換為會計之間的爭斗， 具體到會計的確認、 計量、 記錄和報告的基本流程之中， 這將會引起包括管理會計制度在內的制度變遷。管理會計需要制定更加多元化的制度與運用更加靈活的工具， 例如應用數字化技術開發供應鏈成本管理體系， 將所有的自貿區和自貿港組建成一個供應鏈網絡平臺， 讓自貿區在平臺上匯集所有優勢資源， 拓展與完善自貿區的功能結構， 以此吸引全球先進生產要素。

2. 向外拓展資源。我國不僅通過參與全球產業鏈競爭實行“引進來”戰略， 還通過“一帶一路”國際合作倡議， 推動亞歐非各國之間的互聯互通和經濟合作實施“走出去”戰略。“一帶一路”通過構建“人類命運共同體”的理念， 向世界輸出了中國的世界觀以及規則和制度。在“一帶一路”的建設過程中， 我國需要協調“一帶一路”沿線國家的會計準則和制度， 并通過傳播我國優秀的管理會計制度等建設經驗， 憑借會計話語權來進一步提高我國在國際化規則標準中的話語權。同時， 企業可以通過《區域全面經濟伙伴關系協定》（RCEP）更好地開拓國外市場， 進一步發揮好管理會計制度建設的作用。例如， 為了更好地支持跨國經營活動， 管理會計要充分掌握各國的財政稅收政策， 再通過成本管理、 風險控制和稅務規劃等， 使企業價值實現最大化， 并增強國際競爭力。

（三）倡導綠色生態文明的管理會計制度

中國式現代化作為一條綠色發展的現代化道路， 不再以傳統的犧牲生態環境為代價換取GDP增長， 而是通過構建綠色發展觀， 基于人與自然和諧共生的理念， 推進我國經濟的發展。我國產業結構的調整以及經濟的轉型升級需要嵌入綠色可持續發展理念， 同時我國得天獨厚的自然資源和生態資源為綠色經濟發展提供了廣闊的空間和巨大的潛力。嵌入綠色生態文明的綠色經濟可支撐我國經濟高質量發展： 一是促進綠色制造業發展。綠色經濟采用清潔的生產技術和高效的節能設備帶動傳統制造業轉型升級， 通過降低碳排放以及對傳統化石能源的依賴以減少環境污染， 從而達到經濟、 社會和環境的協調與可持續發展。二是發展多元化綠色產業。綠色產業作為現代化產業體系的重要組成部分， 需要大力發展綠色農業、 綠色能源、 綠色旅游等， 提高生產效率以實現產業結構升級并提升經濟效益和就業機會。三是數字經濟和綠色經濟相融合。“大數據+綠色經濟”戰略著力推動數字經濟與綠色經濟的協同發展， 從而構建數字經濟等新興綠色產業。數字技術賦能綠色經濟的發展能夠引發生產力到生產關系的全面綠色變革， 為構建生態環境治理體系和提升治理能力現代化水平提供新的方法。

與此同時， 管理會計的文化價值觀也要相應地轉變， 以綠色可持續理念為指導思想， 并將其嵌入到企業經營發展的全過程之中。相比于美國等具有完善且強制性ESG信息披露制度的發達國家， 我國的環境披露制度強制性要求低且缺乏整體規范。但深交所在2023年1月發布的《深市上市公司環境信息披露白皮書》， 意味著我國環境信息披露意識在不斷增強。隨著我國參與全球化程度的不斷加深以及經濟發展的需要， 未來我國一定會逐步完善強制性環境信息披露制度。宏觀的環境信息披露制度正在不斷完善， 微觀上的管理會計制度需要未雨綢繆和提前布局： 一是要利用數字技術創新管理會計工具， 將與環境相關的財務及非財務信息以非定量描述和定量指標相結合的模式嵌入管理會計報告之中。同時， 環境信息披露會產生額外的成本， 管理會計中環境管理制度的制定要衡量成本與效益， 在滿足信息需求的同時減少制度的制定成本。二是管理會計要將綠色責任納入戰略的制定之中， 科學制定環境戰略管理制度， 并做好環境預算管理和環境績效評價以踐行“碳達峰”與“碳中和”的宏觀要求。

（四）踐行共同富裕的管理會計制度

共同富裕作為社會主義的本質要求， 也是中國式現代化的一個重要目標。收入差距過大、 區域發展不協調、 人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分發展之間的矛盾等一系列尖銳問題， 已成為制約我國經濟發展的突出障礙， 共同富裕的提出就是為了避免我國社會出現嚴重的兩極分化以及過大的社會矛盾而導致社會動蕩。

改革開放以來， “先富帶動后富”以及“效率優先、 兼顧公平”的經濟學理論在特定時期反映了我國發展生產力的客觀需要。但收入與財富差距過大時會影響到經濟效率， 長此以往可能會導致“中等收入陷阱”， 故必須加以調整。經濟學理論上從“效率優先、 兼顧公平”到“效率與公平的結合互促”對微觀經濟特別是管理會計制度的變遷產生了重大影響， 如管理會計的績效管理制度、 收益分配制度等需做出相應的調整。從共同富裕的本質和內涵來看， 共同富裕不是“殺富濟貧”也不是“平均貧富”， 而是分配制度的改革， 目的是擴大中等收入群體比重， 增加低收入群體收入， 強調收益分配的公平。分配制度若要實現發展與共享的統一以及公平與效率的統一， 就需要借助微觀管理會計制度的力量。管理會計雖然不具有外部收益分配功能， 但能對企業內部收益分配進行調節， 管理會計要主動融入并服務于宏觀的“三次分配體系”。

首先， 從管理會計的績效分配制度來看， 我國初次分配中勞動者報酬占比偏低， 管理會計制度可以通過股權激勵制度與收益分配等工具的綜合應用， 優化薪酬體系， 在提高員工積極性的同時提高員工的勞動收入， 實現在發展的過程中共享， 在共享的基礎上調動全體員工的積極性。其次， 我國行業收入差距過大， 例如一些金融行業由于市場壟斷屬性存在行業進入門檻， 造成高收入人群的財富增長速度過快， 拉大了與實體企業的收入差距， 管理會計要通過績效管理制度， 采用限薪或績效遞延的方式控制過高的金融業薪資報酬， 保持金融業與實體經濟之間利益分配的平衡。最后， 第三次分配側重于收益分配的公平性， 主要采用慈善、 捐贈和志愿服務等公益分配形式， 對管理會計的影響主要體現為履行社會責任的社會成本與責任成本。管理會計制度可以鼓勵高管等高收入人群幫扶社會弱勢群體， 或通過財稅激勵制度完善捐贈、 慈善等相關稅收優惠政策， 以提高人們參與公益事業的積極性。

四、 中國式現代化下管理會計制度創新框架

中國式現代化會對管理會計制度產生重大影響， 管理會計制度也需要進行相應的調整以保障宏觀政策的落地。中國式現代化核心要求的實現需要從宏觀、 中觀和微觀三個層面共同發力， 通過構建宏觀理性、 中觀彈性與微觀韌性的創新型管理會計制度框架， 不僅能夠推動組織效率與效益的提升， 還能夠激發微觀主體推進高質量發展的活力， 促進整個現代化經濟體系的建設與完善， 從而實現高質量發展的中國式現代化道路。

（一）宏觀制度理性

宏觀的制度理性是指在中國式現代化環境下， 管理會計的制度體系要與市場經濟體制相適應， 在尊重市場在資源配置中起決定性作用的前提下， 其制度供給不僅要保證公平與正義， 還要兼顧效率與公平。管理會計“看似微觀， 實則宏觀”， 宏觀的制度規范給管理會計制度創新提供了新的內涵與外延， 管理會計的宏觀轉向也要適應宏觀制度的改革需求以保障宏觀政策的落地。

1. 圍繞公平競爭促進管理會計制度創新。公平競爭不僅是一種理念和原則， 更是貫穿現代化高標準市場體系的基本制度和具體規則。宏觀上構建公平競爭的市場環境是微觀制度創新的前提條件， 圍繞公平競爭建立的制度理性在不打破市場平衡的情況下， 不僅能夠修正市場機制固有的結構性缺陷， 避免由“市場失靈”導致的資源配置效率低下及引發的各種社會不公平， 還能讓微觀主體之間展開充分競爭與高效合作， 為管理會計制度創新提供良好的制度環境和制度引導。

首先， 要從宏觀上形成高質量的成本管理體系以服務于實體經濟的發展。高質量成本管理體系的建立需要全國統一大市場的支持， 圍繞全國統一大市場建設， 以破除各種地方保護主義和區域壁壘為目標， 通過建立公平的市場秩序使得要素資源在全國自由流動， 從而提高市場的資源配置效率。宏觀上通過建立良好的營商環境以及公平的競爭環境所形成的高質量成本管理體系能夠降低制度性交易成本， 從而降低實體企業的經營成本與營商成本， 為管理會計成本制度創新創造良好的條件。隨著市場經濟的深入發展， 我國宏觀層面的成本管理制度規范不斷涌現， 如2022年9月國務院辦公廳發布的《關于進一步優化營商環境降低市場主體制度性交易成本的意見》、 2022年5月國家發展改革委等部門發布的《關于做好2022年降成本重點工作的通知》以及2016年8月國務院發布的《降低實體經濟企業成本工作方案》等， 為微觀的管理會計制度創新提供了范本。

其次， 宏觀上要通過反壟斷和反不正當競爭抑制資本的無序擴張與無序競爭， 從而推動數字經濟的健康發展。隨著數字經濟的快速發展， 一些新型的不公平競爭出現在數字化企業中， 例如大型互聯網企業利用資本優勢長期以低于成本價的模式擠壓中小平臺的生存空間， 或是通過“扼殺式并購”收購具有競爭威脅的初創中小平臺， 亦或是強制平臺中的企業進行“二選一”行為等。以上數字平臺壟斷行為和無序擴張不僅破壞了市場環境與秩序， 還會進一步抑制市場的創新， 從而阻礙數字市場的健康發展。數字經濟領域的反壟斷和反不正當競爭對傳統的實體競爭監管提出了挑戰， 因為數字經濟領域的壟斷表現形式更加隱蔽。2022年8月修正的《反壟斷法》與時俱進地提出了“經營者不得利用數據和算法、 技術、 資本優勢以及平臺規則等從事壟斷行為”。這一宏觀制度的創新會帶動管理會計制度的創新， 通過創新管理會計的數字化工具分析競爭對手的定價、 市場份額、 產品特點等信息， 以便更好地了解市場情況， 從而制定合適的市場競爭策略， 防止企業被惡意收購以及向管理層提供對決策有用的信息。

2. 正確處理效率與公平的管理會計制度創新。在實現全體人民共同富裕的過程中， 要處理好效率與公平之間的關系， 解決好發展生產力和分配生產成果之間的關系。共同富裕驅動的管理會計分配需要協調好宏觀、 中觀、 微觀分配制度， 體現出效率和公平相統一的收入分配機制， 以宏觀的管理會計分配制度引領微觀的管理會計制度創新。

首先， “以人民為中心”的發展思想為促進共同富裕提供了價值理念前提， 共同富裕驅動下的管理會計制度創新必須將“以人為本”的分配理念嵌入到宏觀的管理會計制度之中（馮巧根， 2022）， 以此指導績效管理制度及分配制度等。“以人為本”理念的內涵表現不僅是全民參與、 全民共享的共同富裕， 更是從人的全面發展出發， 關注人的物質生活和精神生活平衡與統一的共同富裕。因此， 嵌入“以人為本”理念的管理會計制度創新， 能夠對收入結構與財產配置采取更加合理公平的制度規范， 為企業的持續健康發展提供保障。

其次， 共同富裕并非單純地從效率往公平移動， 而是要實現收入分配的效率性， 通過不斷調動人們的主觀能動性與積極性， 促進生產效率的不斷提高以建立豐富的物質基礎， 從而為公平創造物質前提。宏觀的管理會計分配制度要將資源分配至最有效率的地方， 例如國家大力支持專精特新企業的發展， 創新作為專精特新企業的靈魂能夠極大地促進生產效率的提升， 為“做大蛋糕”貢獻力量。同時， 共同富裕也要求實現收入分配的公平性， 公平是效率改善的前提。共同富裕的管理會計分配制度也要堅持公平與效率并重， 正確認識三次分配中公平的作用。再分配與第三次分配相對于初次分配更能體現公平， 再分配通過稅收、 津貼補助、 轉移支付等方式促進分配的公平， 第三次分配通過捐贈和慈善等手段促進分配的公平。應對慈善捐贈行為， 財務會計還缺乏相應的系統規范， 宏觀的管理會計應該提供制度引導以及方法和工具示范， 引導微觀主體通過公司治理提升慈善行為的透明度與影響力， 以建立良好的企業聲譽， 激勵和引導高收入人群與企業投身慈善事業。

（二）中觀制度彈性

面對全球動蕩的經濟環境， 中觀的管理會計制度彈性利用“大智移云物區”等數字技術推動產業的數字化轉型， 并利用知識與技術的外溢推進資源的最優利用以及提升整個產業的創新活力， 推動我國產業不斷向價值鏈的中高端攀升。

1. 嵌入數字化技術的管理會計制度創新。中觀的產業數字化轉型是數字經濟的重要組成部分， 也是數字經濟的主戰場。隨著“大智移云物區”等新一代信息技術的創新， 數據要素帶動資金、 人才、 物流、 技術等要素自由流動， 加速推進產業向數字化與智能化轉型升級。數字經濟推動傳統生產模式發生改變， 帶動產業效率的提升并驅動產業轉型升級， 成為推動經濟高質量發展的新動能。

數字化技術把制造業、 服務業等看似無關聯的產業融合在一起進行跨界創新， 以平臺為核心將供應商、 制造商、 代理商、 客戶、 科研機構、 中介等聚集在一個平臺上形成數字化產業生態， 產業生態緊緊圍繞消費者的需求和偏好進行資源整合與分工協作， 以新的經營生態創造新的商業價值。數字技術的應用和人工智能的發展將競爭的焦點從單純的商品或技術轉到整個產業生態體系上， 這將推動組織間管理會計的職能拓展以及管理會計制度和工具的創新。數字化產業生態的模式創新會對企業間的成本分配、 利益分配、 激勵機制、 協調機制等產生影響。首先， 面對參與各方的信息不對稱， 區塊鏈的使用可以營造產業生態的信任環境， 降低整體的交易成本， 提升協同的效率。數字化產業生態可以利用管理會計工具創新， 使管理會計的信息支持系統迭代升級以配合區塊鏈的使用， 促進產業生態之間數據的交流， 降低溝通與信任的成本， 帶動整個數字化生態產業的高質量發展。其次， 數字化技術可以將產業生態中的資源和能力充分整合在一起， 特別是將企業的成本信息、 會計信息與其他信息進行“業財融合”并在產業生態間進行共享， 組織間成本制度的創新不能僅僅通過成本的轉嫁在產業生態中形成成本此消彼長的狀態， 而是應該通過數字化手段， 從頂層進行設計， 在數字化產業生態中建立“成本共擔、 利益共享”的成本利益分配機制， 在整個產業生態中形成成本利益分配良好的正向循環。

2. 圍繞價值鏈攀升的管理會計制度創新。當下國家之間的競爭已經由企業、 產業之間的競爭逐漸演變為產業集群和產業生態系統之間的競爭， 傳統產業集群利用外包的方式尋求價值鏈成本最低所形成的競爭優勢現已難以為繼， 因為大多數產業集群已經進入成本上升、 報酬遞減的階段。同質化的競爭會導致惡性的低價競爭， 再加上地緣政治的封鎖， 會使得我國產業鏈一直被鎖定在低端位置。管理會計制度如何幫助我國產業鏈從低端走向高端以實現價值鏈的攀升， 并且提升產業集群的競爭能力， 是當下亟需思考的問題。

首先， 加強創新是提升產業集群競爭力的關鍵， 產業集群也是引領創新發展的重要力量。產業集群要突破傳統發展的路徑依賴， 大力進行科技創新、 技術創新、 制度創新， 促進科技進步與產業結構的調整， 實現向創新鏈、 高端鏈的攀升。面對產業集群中的中小企業在數字技術創新以及其他創新中所存在的資金緊缺困難， 要積極發揮集群中龍頭企業或大型集團的引領作用， 加大對科技的投入以及加強對高端技術人才的培養， 利用創新的溢出效應帶動整個產業集群進行聯合創新。管理會計制度的創新需要在龍頭企業與其他企業之間建立技術、 信息、 知識等方面的共享和協同管理機制， 以實現產業集群中的企業在技術研發等方面的同步升級與協調發展， 使產業整體向創新鏈攀升。其次， 在價值鏈的攀升中要維護我國產業鏈供應鏈的安全可控， 產業鏈供應鏈安全是助力產業高質量發展、 保障實體經濟穩定運行的重要內容， 也是國家經濟安全的重要組成部分（劉志彪和郭夢華， 2023）。對此， 除了進行自主研發創新， 還要利用數字經濟帶動我國制造業向高端化、 智能化和綠色化轉型， 因為先進制造業是立國之本、 強國之基。管理會計制度要積極拓展職能， 在智能制造的基礎上不斷優化生產流程， 提高顧客滿意度， 運用績效管理與預算控制等手段提高我國制造業的國際競爭力。

（三）微觀制度韌性

微觀的管理會計制度韌性要發揮出企業“船小好調頭”的快速反應優勢， 幫助企業在不確定的經濟環境下提升組織的靈活性以及管理的效率與效益， 在應對不斷變化的市場時建立起抵御風險的能力。

1. 重視數據資產的管理會計制度創新。數據要素已成為數字經濟時代關鍵的生產要素以及核心引擎， 能夠幫助企業收集所需要的各種內外部數據信息以應對變幻莫測的市場環境。將客戶、 產品、 服務和運營等方面的數據與財務數據相結合， 能夠讓企業產生潛在的競爭優勢， 企業的核心資產正在從機器、 廠房等實物資產轉向高質量的數據資產。數據本身并沒有價值， 企業要想實現數據資產化， 就必須對數據進行分析和加工并不斷提高數據解決問題的能力， 使其提供更多有用的信息以服務于管理者的決策， 并為企業不斷創造價值增值。現有關于數據資產的文獻主要從財務會計的角度探討數據資產的確認、 計量和報告問題。對于管理會計而言， 如何更好地利用數據資產以使其產生價值才是更重要的話題。管理會計制度對數據資產的管理離不開具體的業務活動或場景， 因為包含業務、 財務與管理在內所形成的數據資產是管理會計職能發揮的重要數據基礎。

預算數據是管理會計最重要的數據資產， 因為預算是整個企業管理控制系統的核心和基礎， 是實施公司戰略和完成管理控制目標最有效的管理工具。近年來， 數字化技術不僅提高了預算業務流程的自動化程度， 其沉淀的預算數據對企業的目標制定、 資源配置、 控制管理和業績評價均產生了重大影響。相對于傳統預算管理， 預算一體化管理平臺的優勢主要體現在三個方面： 一是傳統的預算主要由財務部門單獨完成， 缺乏業務部門相關數據的支持， 造成預算與業務數據相脫節。而隨著大數據、 云計算等數字技術的出現， 預算一體化管理平臺將采購、 庫存、 銷售、 客戶等信息數據與財務數據集成在一個平臺上并利用數字技術將其轉化為企業的數據資產， 不僅實現了各部門在平臺上的預算協同以及分工合作， 還能夠針對差異進行快速的在線協同并高效出具解決方案， 從而對企業未來經營管理及財務狀況做出準確的預測與判斷。二是傳統的預算管理由于技術的局限只能搜集到企業內部的數據， 而在數字技術的加持下， 預算一體化管理平臺可以對企業內外部海量的數據進行分布式處理與多維分析并形成可用的數據資產， 不僅能對縱向的企業歷史數據進行分析， 還能對橫向的相關行業數據進行了解和比對， 從而使企業更加了解自身在整個產業鏈中的生態定位與發展潛力， 以及時調整經營戰略與發展規劃。三是數字挖掘技術能夠讓預算一體化管理平臺的數據進行實時更新， 并通過對數據的分析與深度學習將事后的預算管理向事前、 事中和事后全過程轉變， 實現企業整體競爭力的提升。預算一體化管理平臺通過對數據資產的管理能夠實現企業資源的優化配置， 管理會計制度應該加大對數據資產的重視， 包括預算數據、 成本數據、 績效數據等， 圍繞數據資產強化戰略管理會計制度的建設， 利用數據資產為管理層決策提供最優方案并幫助企業達成戰略目標。

2. 應對環境不確定性的管理會計制度創新。環境不確定性是指在經濟活動實踐中， 由于信息不對稱導致組織缺乏足夠的信息進行決策， 或是對外部環境的認知不足導致無法準確地預測發展。當前我國面臨著逆全球化和地緣政治的威脅， 內外部經濟環境的復雜性與動態性使得微觀企業面臨的不確定性增強， 企業需要提升應對環境不確定性的管理能力。環境是管理會計制度創新的基礎， 管理會計制度創新能夠幫助企業應對環境變化， 實現企業高質量的穩定發展。

企業面對環境不確定性， 一是要建立靈活的組織結構。例如海爾建立的“人單合一”模式， 利用先進的數智化技術將員工自身價值的實現與用戶的需求緊密結合在一起， 讓員工在實現自我管理的同時主動為顧客創造價值， 使得員工與企業有著共同的愿景， 實現員工與組織的動態互贏。 “人單合一”組織結構的創新所建立的市場快速反應機制不僅能讓企業搶占先機， 還能夠提高企業抵御市場風險的能力。面對組織結構的創新， 管理會計制度需要進行相應的調整， 如創造更加敏捷、 靈活的管理會計工具以快速響應客戶的需求， 或是圍繞企業平臺化的重構給創業者提供價值創造的機會而進行相應的制度創新。二是要創新管理方式， 提高企業管理的韌性。組織結構的變化會導致原有的績效管理制度不再適用， 科層制下只注重考核整個職能部門的貢獻， 而在靈活的組織結構中要合理體現單個項目活動的業績狀況。因此， 管理會計要圍繞績效評估和激勵機制進行制度創新。例如， 在谷歌的“20%時間”制度中， 工程師能夠自由支配20%的工作時間， 用來做本職工作以外的項目。員工可能會花費大量時間進行項目的自主創新研發， 這些項目可能不會直接帶來收益， 但對公司的長期發展有重要影響。因此， 績效評估與激勵機制需要更加注重長期價值， 使用靈活的績效指標和評估方法來激發員工的創造力， 使企業在創新的氛圍中從容面對不確定的市場環境。

五、 結論

隨著國內外經濟環境的波動以及我國經濟發展戰略的變化， 中國式現代化下組織、 技術和社會觀念的發展對管理會計制度的變遷提出了新的要求， 管理會計制度圍繞組織、 技術和社會觀念的改變而進行了內涵與外延的拓展。在管理會計制度變遷過程中， 本文圍繞中國式現代化的戰略目標， 從創新驅動發展、 高水平對外開放、 綠色生態環保以及共同富裕四個方面對管理會計制度進行了重點研究。宏觀的經濟政策需要通過微觀經濟主體的行為來實現， 管理會計制度不僅能夠助力微觀主體的價值增值以及提升中觀產業的效率與效益， 還能夠保障宏觀經濟政策的實現與落地。因此， 在建立中國式現代化下管理會計制度創新框架時， 需要發揮管理會計的宏觀轉向， 從宏觀、 中觀、 微觀三個層面共同發力， 通過建立宏觀制度理性、 中觀制度彈性以及微觀制度韌性的創新型管理會計制度框架， 提升我國產業以及企業在全球的競爭力， 同時加速推進中國式現代化的道路發展。

【 主 要 參 考 文 獻 】

韓慶祥．中國哲學理論建構與21世紀馬克思主義［ J］．東岳論叢，2022（4）：5 ～ 14．

劉志彪，郭夢華．全國統一大市場與產業鏈現代化：內在邏輯及重點推進方向［ J］．求索，2023（1）：142 ～ 150．

王先俊，苗笛．習近平對中國式現代化的系統闡釋［ J］．學術界，2022（11）：5 ～ 13．