有關(guān)存貨資產(chǎn)減值問題改進探討

譚 躍

東莞市超業(yè)精密設(shè)備有限公司

一、前言

所謂存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中，為了生產(chǎn)產(chǎn)品而購置的原材料或生產(chǎn)的半成品、產(chǎn)成品，同時，也包括日常消耗用的各種包裝物、燃料等物資。存貨是企業(yè)流動資產(chǎn)中的重要組成部分，它也是企業(yè)維護正常運轉(zhuǎn)的重要保障，其價值在企業(yè)流動資產(chǎn)中占有很大的比重。存貨的核算是企業(yè)會計核算的一項重要內(nèi)容，正確計算存貨購入成本，反映和監(jiān)督存貨的收發(fā)、領(lǐng)退和保管情況，對促進企業(yè)提高資金的使用效果等意義重大。

二、企業(yè)存貨計提減值準(zhǔn)備對會計信息質(zhì)量的影響

首先，企業(yè)會計核算的最終目標(biāo)就是向報表使用人提供準(zhǔn)確、真實的會計信息，幫助企業(yè)管理層、主管部門、投資人做出正確的決策。正是為了真實地反映企業(yè)存貨市場價值，為管理層在預(yù)測企業(yè)償還能力、資產(chǎn)運營能力等方面提供決策信息，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定存貨在符合一定條件后，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。同時，存貨計提減值準(zhǔn)備也是符合會計中的謹(jǐn)慎性原則要求，它可以有效地避免虛增資產(chǎn)與會計利潤，使管理層能夠?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營情況有正確的判斷。其次，謹(jǐn)慎性原則并非是財務(wù)人員濫用計提準(zhǔn)則調(diào)整利潤的依據(jù)。存貨在計提了減值準(zhǔn)備后，將計提的金額直接計入到損益科目，增加了當(dāng)期的費用成本，資產(chǎn)價值并相應(yīng)下降，當(dāng)期的會計利潤有所減少。反之，如果存貨雖然達(dá)到了計提減值準(zhǔn)備的條件，但財務(wù)人員人為不計提或少計提減值準(zhǔn)備，則將增加當(dāng)期會計利潤與資產(chǎn)規(guī)模。盡管企業(yè)已經(jīng)普遍根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求開始計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但是由于準(zhǔn)則對具體情況界定的不明晰，在計提具體內(nèi)容上沒有明確的計算程序，因此留給企業(yè)很大的選擇空間。例如，我國會計準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎性原則要求財務(wù)人員在對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行核算中，如果遇到幾種會計方法、程序可供選擇時，一定應(yīng)選擇樂觀程度最低的會計方法和程序，及時向管理層、報表使用人反饋企業(yè)將發(fā)生的經(jīng)濟損失，真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的目前市場價值，避免使資產(chǎn)出現(xiàn)虛增。某企業(yè)在年底對存貨進行盤點或清查時，如果發(fā)現(xiàn)存貨出現(xiàn)毀損、陳舊、過時，造成銷售價格低于成本，進而可變現(xiàn)凈值低于存貨賬面價值時，應(yīng)按照存貨賬面價值與可變現(xiàn)凈值的差額計提減值準(zhǔn)備。

三、企業(yè)在存貨計提減值準(zhǔn)備時存在的問題

(一）企業(yè)沒有定期對存貨進行盤點。企業(yè)為了強化存貨日常管理，使存貨使用效率得到提升，必須強化存貨實物的盤點和會計核算，使存貨保證賬實相符，為財務(wù)人員預(yù)測經(jīng)營情況提供相應(yīng)存貨、成本信息。目前，我國企業(yè)對存貨日常盤點的方面主要有：一種是實地盤存制；另一種是永續(xù)盤存制。為了保證存貨賬實相符，無論是采用實地盤存制還是永續(xù)盤存制，都要求對存貨進行實物盤點，確保賬實相符，如有不符應(yīng)查明原因及時處理。而目前，一些企業(yè)只重視存貨采購活動，一旦存貨入庫后，對管理工作不夠重視，沒有建立存貨的盤點制度，不能組織存貨管理部門、財務(wù)部門定期對存貨的數(shù)量、現(xiàn)狀、毀損情況及倉儲條件進行盤點與清查，常常會出現(xiàn)存貨賬實不符問題，增加了存貨被盜取、毀損的風(fēng)險。

（二）存貨期末計量相關(guān)依據(jù)不充分、不準(zhǔn)確。首先，在存貨類別確認(rèn)方面。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日，財務(wù)人員應(yīng)將存貨的賬面價值與可變現(xiàn)凈值進行比較，當(dāng)賬面價值高于可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)計提存貨減值準(zhǔn)備，并將其計入當(dāng)期損益。在正常情況下，存貨應(yīng)按照每個存貨的類別與可變現(xiàn)凈值進行比較，并計提減值準(zhǔn)備。但如果某一類存貨具有相同的用途且在同一地區(qū)進行銷售并與產(chǎn)品系列相關(guān)，財務(wù)人員無法有效地將存貨與產(chǎn)品其他項目進行區(qū)分并估價的，允許財務(wù)人員按照存貨的大類進行計提。同時，一些價值低、數(shù)量龐大的存貨，也可以按照類型直接與可變現(xiàn)凈值進行比較。而在實際工作中，一些企業(yè)財務(wù)人員由于工作量大及責(zé)任心差、政策理解或主觀意愿存在誤區(qū)等因素的影響，隨意調(diào)整會計政策，將不同類型的存貨合并計提減值準(zhǔn)備，這樣將使一些已經(jīng)跌價或不具有變現(xiàn)能力的存貨應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備被其他市場價值不變或升高的存貨所抵消，虛增了部分存貨賬面價值。其次，在存貨計提準(zhǔn)備與轉(zhuǎn)回方面。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，如果某類存貨已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的條件發(fā)生改變，其市場價格回升，則可以將存貨賬面價值與可變現(xiàn)凈值之間的差額沖銷已經(jīng)計提的減值損失，但轉(zhuǎn)回后存貨的賬面價值不得超過歷史成本。

（三）人為因素影響存貨計提的準(zhǔn)確性。在一些企業(yè)稅務(wù)管理過程中，個別公司濫用“存貨跌價準(zhǔn)備”調(diào)節(jié)存貨周轉(zhuǎn)率等稅收預(yù)警指標(biāo)，以圖隱匿商品銷售收入，進而達(dá)到逃避繳納稅款之目的。還聲稱這是稅務(wù)籌劃，是合理避稅。這些公司由于在上一個會計年度銷售貨物時，并沒有開具增值稅發(fā)票，也沒有在會計上確認(rèn)收入，只是通過個人銀行賬戶進行結(jié)合。而在這種情況下，由于“金稅四期”系統(tǒng)的上線，稅務(wù)機關(guān)工作人員通過存貨周轉(zhuǎn)率異常而對該公司發(fā)出提示。而該公司管理層為了達(dá)到降低稅負(fù)的目的，在收到稅務(wù)機關(guān)提示后，只是在自查報告中就銷售收入暫時沒有開具發(fā)票進行了解釋，并沒有向稅務(wù)機關(guān)坦白自身隱瞞銷售收入的行為，以此想蒙混過關(guān)。公司財務(wù)人員為了避免稅務(wù)機關(guān)下次再對公司存貨周轉(zhuǎn)率發(fā)出稅收預(yù)警，只能通過采取一定的會計處理，降低存貨賬面價值，使公司存貨周轉(zhuǎn)率符合行業(yè)趨勢，并向管理層提出如下會計處理建議：一是如果財務(wù)人員向管理者建議以低于市場價格作為銷售存貨的定價標(biāo)準(zhǔn)，這種方法使企業(yè)暫時降低了公司存貨賬面價值，但其少繳納的稅款并不是十分理想，還增加了公司法律風(fēng)險；二是財務(wù)人員建議管理層，直接在會計報表上人為減少存貨與負(fù)債科目金額，而會計賬簿不作任務(wù)處理。這種方法雖然操作便利，便由于賬表不一致，極易被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)，其稅收法律風(fēng)險十分大；三是財務(wù)人員人為虛構(gòu)存貨出現(xiàn)毀損、變質(zhì)，將存貨作為財產(chǎn)的損失處理。這種做法雖然能夠使會計報表中存貨金額有所下降，但其需要將已經(jīng)抵扣的增值稅進項金額予以轉(zhuǎn)出，并沒有實際地降低公司增值稅稅負(fù)。同時，在企業(yè)所得稅方面，如果公司想要將財務(wù)損失在企業(yè)所得稅前進行抵扣，還必須聘請中介機構(gòu)出具財產(chǎn)損失鑒定報告，這無形中又增加了公司的成本。綜上，這幾種會計處理方法不僅會降低公司會計信息質(zhì)量，還會增加公司稅收法律的風(fēng)險，無法達(dá)到稅收籌劃的目標(biāo)。在此背景下，一些公司的財務(wù)人員利用了存貨減值準(zhǔn)備計提政策，虛構(gòu)存貨市場價格，人為地確認(rèn)存貨可變現(xiàn)凈值，在存貨市場價格沒有實際下滑的情況下，人為低估存貨市場價格，以計提存貨減值準(zhǔn)備的方式，使公司存貨賬面價值實現(xiàn)降低，提高了公司存貨周轉(zhuǎn)率，降低了稅務(wù)機關(guān)稅收預(yù)警的風(fēng)險。

（四）可變現(xiàn)凈值估算存在過多的主觀判斷。由于會計準(zhǔn)則并不是只有統(tǒng)一性和規(guī)范性的指導(dǎo)作用，會計準(zhǔn)則還有著可變的靈活性，這一特點讓個別企業(yè)為了自己的利益會選擇對自身有利的會計處理方法。按照目前我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求，財務(wù)人員在年底會將存貨賬面價值與可變現(xiàn)凈值進行比較，以兩者較低的價值作為新存貨賬面價值，也就是所謂的成本孰低法。存貨的歷史成本是指存貨購置時支付的采購成本、運輸成本等入賬成本，而可變現(xiàn)凈值則是指在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，原材按照現(xiàn)行成品市場銷售價格達(dá)到成品前所消耗的加工費用、成本、銷售費用后的凈收益。在這里，市價并不是該存貨的出售價格，它是存貨在相同市場環(huán)境中，為了能夠獲得相同存貨而必須付出的重置成本，它對于原材料則是指在市場上采購材料的購置價格。同時，對于半成品來說，無法直接獲得同類產(chǎn)品市場價格，它是指以生產(chǎn)后的產(chǎn)成品價格減去相關(guān)加工費用后的價格。企業(yè)財務(wù)人員在計提存貨減值準(zhǔn)備時，由于相關(guān)存貨的市場價格并不是十分透明，相應(yīng)的市場體系也有待完善，財務(wù)人員在利用存貨減值準(zhǔn)備政策時，唯有利用主觀預(yù)計、財會經(jīng)驗去市場上獲得準(zhǔn)確的“可變現(xiàn)凈值”。在這樣的大背景下，一些企業(yè)管理層為了調(diào)整會計利潤、達(dá)到一定的目標(biāo)，而指使財務(wù)人員利用存貨計提減值準(zhǔn)備的政策，在未獲得準(zhǔn)確市場價格的情況下，根據(jù)主觀意愿去計提存貨減值準(zhǔn)備，企業(yè)可以隨意在盈利與虧損之間的進行轉(zhuǎn)換，造成會計信息質(zhì)量下降，無法為管理層、投資人及主管部門提供準(zhǔn)確的經(jīng)營情況。

四、改進企業(yè)存貨減值計提的具體措施

（一)嚴(yán)格按照內(nèi)控制度規(guī)范存貨管理。企業(yè)應(yīng)建立存貨相關(guān)內(nèi)部控制制度，以內(nèi)控制度來規(guī)范、監(jiān)控存貨日常管理活動。一是建立存貨會計核算制度，例如，對于月底存貨已入庫，但沒有獲得發(fā)票的業(yè)務(wù)，財務(wù)人員應(yīng)暫估入賬，將存貨按照估計的價值入賬，并確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債金額，避免資產(chǎn)漏記。二是建立存貨不相容崗位分離制度，明確不同存貨業(yè)務(wù)部門的相關(guān)職責(zé)與義務(wù)、權(quán)限，避免因一個人掌握全部存貨交易業(yè)務(wù)所產(chǎn)生舞弊風(fēng)險，使企業(yè)內(nèi)部形成牽制、監(jiān)督。例如，采購與入庫、銷售合同簽訂與財務(wù)記賬、存貨報廢申請與審批等崗位，避免由一人完成所有交易。三是制定存貨業(yè)務(wù)流程，在內(nèi)控中對存貨的采購、出售、倉儲、處置等關(guān)鍵崗位設(shè)置風(fēng)險點、控制點。同時，建立日常存貨盤點機制，并對盤盈、盤虧等情況分別針對不同的情況明確責(zé)任，向管理層進行匯報。四是建立內(nèi)部審計機制。企業(yè)應(yīng)強化內(nèi)部審計，定期對存貨管理活動、內(nèi)控執(zhí)行情況進行審計，及時發(fā)現(xiàn)制度中存在的漏洞與關(guān)鍵風(fēng)險點，及時督促其進行整改，不斷完善存貨管理制度。總之，通過采取綜合措施實現(xiàn)存貨的賬實相符，為存貨管理、合理使用資金奠定良好的基礎(chǔ)。只有通過強化日常存貨管理與內(nèi)控執(zhí)行，才能保證存貨實物安全，最重要的是保證存貨會計記錄的準(zhǔn)確、及時，這也是為了下一步財務(wù)人員計提存貨減值準(zhǔn)備提供了準(zhǔn)確的會計信息基礎(chǔ)，避免因存貨賬面價值錯誤而對存貨減值計提金額造成不良的影響。

（二）降低財務(wù)處理隨意性。企業(yè)只有強化存貨日常管理與內(nèi)部控制管控，才能有效地預(yù)防存貨減值準(zhǔn)備被操縱風(fēng)險。首先，企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)嚴(yán)格按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定計提存貨減值準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)通過內(nèi)部審計來對財務(wù)人員計提存貨減值準(zhǔn)備的依據(jù)、會計信息質(zhì)量進行審計，及時對會計差錯給予提示，督促財務(wù)人員及時整改，避免會計差錯而使企業(yè)出現(xiàn)法律風(fēng)險、財經(jīng)法規(guī)風(fēng)險。其次，對存貨內(nèi)控執(zhí)行情況進行審計，及時揭示內(nèi)控崗位分工、關(guān)鍵崗位風(fēng)險管控等工作中是否存在問題，幫助管理層建立完善的存貨管理制度，提高存貨管理工作效率。再次，企業(yè)應(yīng)重視財務(wù)人員財務(wù)素養(yǎng)、分析能力、法制意識的培養(yǎng)，還要重視職業(yè)道德素質(zhì)的提升，以抵制企業(yè)管理層不法要求與利益誘惑，一來使《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及企業(yè)內(nèi)部控制制度能夠得到有效的執(zhí)行，二來使財務(wù)人員避免觸碰紅線，確保企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)合法，會計信息質(zhì)量不斷提高。

（三）確保存貨計量依據(jù)正確。首先，企業(yè)管理層應(yīng)樹立法律意識，為財務(wù)人員開展財務(wù)管理工作提供公平、公正的運行環(huán)境，不得指使財務(wù)人員為了達(dá)到粉飾報表、調(diào)節(jié)利潤而擅自調(diào)整存貨計提標(biāo)準(zhǔn)，確保存貨計提減值準(zhǔn)備金額客觀、公正；其次，財務(wù)人員應(yīng)主動學(xué)習(xí)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相關(guān)的規(guī)定，并深入存貨價格市場進行調(diào)研、論證，獲得準(zhǔn)確的可變現(xiàn)凈值。同時，為了彌補財務(wù)人員在專業(yè)性、獨立性方面的不足，可聘請注冊會計師、資產(chǎn)評估師對原材料、產(chǎn)品市場價格進行評估、預(yù)測，使企業(yè)財務(wù)人員可以獲得準(zhǔn)確的計提基礎(chǔ)。再次，企業(yè)財務(wù)人員在對可變現(xiàn)凈值進行判斷時，除了會計的主觀判斷之外，還需要本企業(yè)銷售部門的配合，對于市場調(diào)查與預(yù)測，為財務(wù)人員提供準(zhǔn)確的存貨市場價格。

（四）規(guī)范存貨計提方法。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，已經(jīng)對存貨減值準(zhǔn)備計提的條件、不可全額計提減值的條件做出了明確的規(guī)定，企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則所做出的計提要求與原則，結(jié)合自身實際情況，對計提比例、計提時間做出正確的判斷。在這樣的大背景下，對企業(yè)財務(wù)人員分析能力、管理層的法律意識及市場環(huán)境提出新的要求。首先，企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)根據(jù)自身經(jīng)營特點、存貨的市場信息制定存貨跌價準(zhǔn)備計提標(biāo)準(zhǔn)，明確存貨計提減值準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)、計提的時間、轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的條件。其次，為了確保存貨計提減值準(zhǔn)備方法的正確，企業(yè)應(yīng)通過內(nèi)控中的會計復(fù)核、不相容崗位分離等機制，對存貨計提減值準(zhǔn)備的會計處理進行有效的監(jiān)控與復(fù)核。例如，單獨設(shè)置會計復(fù)核崗位，復(fù)核崗位應(yīng)獨立于會計記賬崗位之外，由該工作人員對會計核算的正確性、規(guī)范性進行獨立的復(fù)核。再如，在存貨減值準(zhǔn)備計提前，由獨立于財務(wù)核算的工作人員到市場上對原材料、產(chǎn)成品市場價格進行詢價，將詢價記錄交于財務(wù)人員，這樣有助于避免財務(wù)人員隨意調(diào)整存貨減值準(zhǔn)備問題的發(fā)生。

（五）為財務(wù)人員估算存貨市場價值提供環(huán)境。從我國目前的市場環(huán)境來看，要素市場對資源的優(yōu)化配置起到的作用有限，我國目前的信息市場發(fā)展中有相當(dāng)比例信息服務(wù)業(yè)是隸屬于政府部門，帶有明顯的行政色彩，有些信息在一定程度上尚未得到有效的共享、公開，加之，市場規(guī)范性及法制建設(shè)上仍有待進一步提升，造成原材料、產(chǎn)成品市場價值在獲得上存在一定的困難，準(zhǔn)確性上也有一定的影響。因此，建議國家各部委充分利用大數(shù)據(jù)、“互聯(lián)網(wǎng)+”、云計算等信息化技術(shù)，在全國范圍內(nèi)建立起統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的存貨市場價格數(shù)據(jù)平臺，使財務(wù)人員可以通過網(wǎng)絡(luò)了解同類產(chǎn)品、原材料最近的結(jié)算價格，使存貨減值準(zhǔn)備計提時具有正確的參考依據(jù)，使會計核算更加規(guī)范、客觀。其次，企業(yè)應(yīng)強化內(nèi)部審計與監(jiān)督，一是內(nèi)部審計人員應(yīng)及時對內(nèi)控執(zhí)行、會計核算工作進行審計，及時發(fā)現(xiàn)問題并督促其整改。二是稅務(wù)機關(guān)、財政機關(guān)也應(yīng)對轄區(qū)內(nèi)企業(yè)存貨減值計提規(guī)范性、正確性進行檢查，結(jié)合“金稅四期”系統(tǒng)對存貨變動異常的企業(yè)進行嚴(yán)格的稽查，通過查處、懲戒，使企業(yè)不斷規(guī)范存貨減值計提行為。

五、總結(jié)

綜上，新會計準(zhǔn)則的出臺除了使會計信息質(zhì)量更加真實、準(zhǔn)確，還會給一些別有用心的財務(wù)人員、企業(yè)管理層操縱利潤、粉飾會計報表提供了機會。我國會計準(zhǔn)則實施后，外部環(huán)境的變化對存貨減值的影響能否客觀反映出來，也就是存貨準(zhǔn)則能否更加客觀地反映存貨價值這一問題，以及企業(yè)是否具備相應(yīng)的職業(yè)素質(zhì)，這無論在理論上還是實踐中都有待進一步研究。