新租賃準(zhǔn)則對承租企業(yè)的財(cái)務(wù)管理影響及應(yīng)對策略

楊小芬

摘要：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號-租賃》于2021年1月1日全面實(shí)施。新準(zhǔn)則規(guī)范了租賃交易的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，逐步與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，有效提升了會計(jì)信息質(zhì)量。其中承租企業(yè)租賃業(yè)務(wù)會計(jì)處理發(fā)生重大變化，對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營管理產(chǎn)生較大影響。但是目前，部分承租企業(yè)對于準(zhǔn)則理解不到位，執(zhí)行不規(guī)范，不利于準(zhǔn)則的落地。鑒于此，本文主要站在承租企業(yè)的角度，對企業(yè)實(shí)施新租賃準(zhǔn)則產(chǎn)生的影響進(jìn)行了分析，對承租企業(yè)應(yīng)對新租賃準(zhǔn)則變化出現(xiàn)的財(cái)務(wù)管理難點(diǎn)提出了對策建議。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則；承租企業(yè)；財(cái)務(wù)影響；難點(diǎn)；對策

新租賃準(zhǔn)則規(guī)范了租賃的定義，增加了分拆和合并的內(nèi)容，同步修改了會計(jì)處理、信息披露等內(nèi)容。執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，對承租企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況帶來了正面和負(fù)面的影響，給租賃業(yè)務(wù)會計(jì)核算帶來了挑戰(zhàn)。作為企業(yè)，在新租賃準(zhǔn)則正式實(shí)施后，應(yīng)以新租賃準(zhǔn)則為導(dǎo)向，做好新舊準(zhǔn)則下財(cái)務(wù)管理工作，以提升財(cái)務(wù)管理水平，促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。

一、新租賃準(zhǔn)則的主要變化

相比原租賃準(zhǔn)則，新租賃準(zhǔn)則發(fā)生如下變化：一是對租賃的定義進(jìn)行完善。將合同作為識別租賃業(yè)務(wù)的主要途徑，首先評估合同是否為租賃或包含租賃，其次明確租賃合同包含“有一定期間”、“已經(jīng)識別的資產(chǎn)”、“讓渡已識別資產(chǎn)使用權(quán)的控制換取對價(jià)”三要素，此外還增加了租賃合同分拆和合并的內(nèi)容。二是對承租企業(yè)會計(jì)處理方法進(jìn)行統(tǒng)一。原準(zhǔn)則區(qū)分融資租賃和經(jīng)營經(jīng)租賃，采用兩種不同的會計(jì)處理方法。新準(zhǔn)則下，除短期租賃和低價(jià)值租賃外，其他租賃采取同一種會計(jì)處理方法，同時(shí)核算使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債，計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊，計(jì)提租賃負(fù)債利息費(fèi)用。三是對選擇權(quán)重估和租賃合同變更增加會計(jì)處理要求。當(dāng)續(xù)租（或終止）選擇權(quán)評估結(jié)果發(fā)生變化、購買選擇權(quán)評估結(jié)果發(fā)生變化、未作為一項(xiàng)單獨(dú)會計(jì)處理的租賃發(fā)生變更，應(yīng)重新確定租賃付款額且重新計(jì)算其現(xiàn)值。四是對售后租回交易的會計(jì)處理進(jìn)行明確。以控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移為判斷售后租回是否形成銷售或不形成銷售的核心標(biāo)準(zhǔn)，形成銷售的，承租企業(yè)（賣出人）將租回部分確認(rèn)租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，未形成銷售的，視同抵押融資借款交易，承租企業(yè)（賣出人）將轉(zhuǎn)讓金額確認(rèn)金融負(fù)債且繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)。五是對信息披露內(nèi)容進(jìn)行完善。新準(zhǔn)則下，承租企業(yè)報(bào)表增加列示使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債科目，報(bào)表附注披露方面，除了上述兩科目，還增加了使用權(quán)資產(chǎn)折舊和租賃負(fù)債利息費(fèi)用的披露[1]。

二、新租賃準(zhǔn)則對承租企業(yè)的財(cái)務(wù)影響

（一）對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

原準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃無需確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債。新準(zhǔn)則下，滿足租賃定義的租賃業(yè)務(wù)核算由表外轉(zhuǎn)向表內(nèi)，同時(shí)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，同時(shí)入表，資產(chǎn)總額和負(fù)債總額同時(shí)上升，資產(chǎn)負(fù)債率上升。

（二）對利潤表的影響

原準(zhǔn)則下，租賃費(fèi)用分期平均確認(rèn)期間費(fèi)用計(jì)入損益。新準(zhǔn)則下，使用權(quán)資產(chǎn)參照固定資產(chǎn)通常采取平均年限法按期計(jì)提折舊，期末測算減值計(jì)提減值，租賃負(fù)債采用實(shí)際利率法計(jì)算并按期確認(rèn)利息費(fèi)用。隨著逐期償還租金，租賃負(fù)債余額不斷減少，利息費(fèi)用也不斷減少，列入利潤表的經(jīng)營租賃相關(guān)的總費(fèi)用逐年持續(xù)下降[2]。此外，租賃費(fèi)用（新準(zhǔn)則下為折舊費(fèi)）與利息費(fèi)用分別納入利潤表不同項(xiàng)目，對利潤表使用者產(chǎn)生不同影響。例如，證券公司租賃費(fèi)用（新準(zhǔn)則下為折舊費(fèi)）列入業(yè)務(wù)及管理費(fèi)，利息費(fèi)用列入營業(yè)收入的扣減項(xiàng)，相比原準(zhǔn)則，營業(yè)收入和業(yè)務(wù)及管理費(fèi)均呈現(xiàn)下降的情形。

（三）對現(xiàn)金流量表的影響

由于準(zhǔn)則的變化，除短期租賃和低價(jià)值租賃外，其他租賃活動支付的現(xiàn)金由“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”轉(zhuǎn)到“籌資活動現(xiàn)金流量”列示，整體而言，此項(xiàng)調(diào)整只影響表內(nèi)數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額不受影響[3]。由于在運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)表做決策時(shí)，企業(yè)較少參考籌資活動現(xiàn)金流情況，而更多會參考經(jīng)營活動現(xiàn)金流情況，對整個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況進(jìn)行分析和判斷，所以新準(zhǔn)則將租賃活動支付現(xiàn)金調(diào)整到籌資活動范疇，有利于促進(jìn)承租企業(yè)經(jīng)營發(fā)展。

（四）影響財(cái)務(wù)指標(biāo)及經(jīng)營決策

由于新租賃準(zhǔn)則下短期租賃和低價(jià)值租賃外的其他租賃均需入表核算，其他租賃市場龐大，承租企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率上升使得融資成本上升、融資難度加大，可能影響企業(yè)經(jīng)營決策，影響企業(yè)價(jià)值。例如，航運(yùn)、海運(yùn)行業(yè)發(fā)生較多且金額較大的承租業(yè)務(wù)，企業(yè)需要加強(qiáng)測算、評估“買和租”的優(yōu)劣，選擇對企業(yè)有利的經(jīng)營策略。

新準(zhǔn)則實(shí)施有助于企業(yè)會計(jì)信息精準(zhǔn)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，為投資者和企業(yè)決策者提供全面的、高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息。企業(yè)決策層通常從財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容中掌握企業(yè)運(yùn)營情況，并以此為決策依據(jù)。新租賃準(zhǔn)則實(shí)施初期，為了得到有效的多期對比數(shù)據(jù)，往往需要調(diào)整新舊準(zhǔn)則造成的數(shù)據(jù)差異增加財(cái)務(wù)報(bào)表可比性，報(bào)表內(nèi)容的變動導(dǎo)致信息理解難度加大[4]。

三、新租賃準(zhǔn)則下承租企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的主要問題

企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格以新租賃準(zhǔn)則為導(dǎo)向，逐一理清并落實(shí)影響租賃業(yè)務(wù)會計(jì)核算的要素，才能實(shí)現(xiàn)順利完成會計(jì)處理。具體工作包括準(zhǔn)確識別租賃合同，確定租賃期、租賃付款額、折現(xiàn)率，有效應(yīng)對合同變更等后續(xù)計(jì)量事項(xiàng)[5]。當(dāng)前，承租企業(yè)在實(shí)施新租賃準(zhǔn)則中主要存在以下幾方面問題：

（一）難以準(zhǔn)確判斷合同是否為租賃或包含租賃

以下三種情景滿足所有條件后通常分別會被認(rèn)定合同為租賃或合同中包含租賃。第一，該項(xiàng)資產(chǎn)是一項(xiàng)已識別資產(chǎn)；承租方有權(quán)獲得在使用期間因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益；承租方、出租方或雙方有權(quán)在整個(gè)使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式。第二，該項(xiàng)資產(chǎn)是一項(xiàng)已識別資產(chǎn)；承租方有權(quán)獲得在使用期間因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益；承租方、出租方或雙方都無權(quán)在整個(gè)使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式，但承租方有權(quán)在整個(gè)使用期間自行或主導(dǎo)他人按照其確定的方式運(yùn)營該資產(chǎn)。第三，該項(xiàng)資產(chǎn)是一項(xiàng)已識別資產(chǎn)；承租方有權(quán)獲得在使用期間因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益；承租方、出租方或雙方都無權(quán)在整個(gè)使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式，承租方也無權(quán)在整個(gè)使用期間自行或主導(dǎo)他人按照其確定的方式運(yùn)營該資產(chǎn)，但已識別資產(chǎn)是由承租方設(shè)計(jì)，且設(shè)計(jì)時(shí)已預(yù)先確定了資產(chǎn)在整個(gè)使用期間的使用目的和使用方式。

在實(shí)務(wù)中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注合同是否包含一項(xiàng)已識別的資產(chǎn)，通常會被認(rèn)定為“已包含一項(xiàng)已識別資產(chǎn)”應(yīng)滿足三個(gè)條件：一是該資產(chǎn)完全可以與其他非合同約定的資產(chǎn)區(qū)分開來，二是該資產(chǎn)具有物理上的獨(dú)立性，三是出租方對該資產(chǎn)不具有實(shí)質(zhì)性替換權(quán)。其次應(yīng)關(guān)注承租方在整個(gè)使用期間是否實(shí)現(xiàn)控制租賃物，即出租方是否能主導(dǎo)租賃資產(chǎn)的使用方式，并通過使用租賃資產(chǎn)獲取其產(chǎn)生的全部經(jīng)濟(jì)利益。因此，由于需要進(jìn)行判斷的要素較多，導(dǎo)致判斷合同是否為租賃或包含租賃存在一定困難。

（二）確定租賃期有難度

首先，租賃期包括不可撤銷的租賃期間以及可以合理確定承租人將行使續(xù)租選擇權(quán)的租期。租賃期從承租人可以使用租賃資產(chǎn)日開始計(jì)算，因此租賃期包含出租方給予的期初免租期。實(shí)務(wù)中，由于部分合同帶有“續(xù)租選擇權(quán)”、“終止租賃選擇權(quán)”的條款，加大了會計(jì)處理的難度。因此，合同應(yīng)盡量明確上述事項(xiàng)，減少會計(jì)核算障礙。

其次，如果合同不能完全避免“續(xù)租選擇權(quán)”、“終止租賃選擇權(quán)”的條款，承租人應(yīng)基于所有相關(guān)事實(shí)和情況判斷可強(qiáng)制執(zhí)行合同的期間以及是否存在實(shí)質(zhì)續(xù)租、或終止等選擇權(quán)以合理確定租賃期，如承租人在可行使相關(guān)選擇權(quán)時(shí)預(yù)期能為承租人帶來的重大經(jīng)濟(jì)利益、租賃資產(chǎn)對承租人運(yùn)營的重要程度、與終止租賃相關(guān)的成本等。通常評估的思路還包括：租賃的不可撤銷期間越短，行使續(xù)租選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)的可能性就越大；參考承租人使用該類資產(chǎn)的通常期限及原因；同時(shí)存在原租賃和轉(zhuǎn)租賃時(shí)，轉(zhuǎn)租賃期限及相關(guān)租賃條款對續(xù)租選擇權(quán)評估的可能影響。

例如，假設(shè)甲公司簽訂了包括四年不可撤銷期限和兩年市價(jià)續(xù)租選擇權(quán)的建筑租賃。在搬入該建筑之前，甲公司付款對租賃資產(chǎn)進(jìn)行了改良。預(yù)計(jì)租賃資產(chǎn)改良將在四年結(jié)束時(shí)具有重大價(jià)值，且該價(jià)值僅可通過繼續(xù)占用租賃的不動產(chǎn)實(shí)現(xiàn)。在租賃開始時(shí)，甲公司確定其合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)，因?yàn)槿绻湓诔跏疾豢沙蜂N期限結(jié)束時(shí)棄置該租賃資產(chǎn)改良，其將蒙受重大經(jīng)濟(jì)損失。在租賃開始時(shí)，甲公司可選擇租賃期為六年。

（三）確定租賃付款額有難度

租賃付款額可能包括不確定金額，例如終止租賃選擇權(quán)需要支付款項(xiàng)等，因要滿足會計(jì)核算的需要，租賃付款額應(yīng)盡量可量化，因此實(shí)務(wù)中盡量要求簽訂固定租賃付款金額合同，或者遞增型付款金額合同掛鉤固定增長比率，盡量避免簽訂與市場指數(shù)或比率多有浮動的付款金額合同。如果實(shí)在無法避免，企業(yè)會計(jì)人員應(yīng)深入價(jià)值分析，合理評估確定租賃付款金額。

（四）確定折現(xiàn)率有難度

實(shí)務(wù)中，承租人很難獲得出租人租賃內(nèi)含報(bào)酬率，因此承租人通常采用增量借款利率作為折現(xiàn)率。引用增量借款利率為折現(xiàn)率時(shí)，應(yīng)評估借款主體、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、期限和抵押擔(dān)保條件四個(gè)方面相應(yīng)適配。在具體操作時(shí)，承租人可以先參考可觀察利率，然后根據(jù)承租人自身情況、標(biāo)的資產(chǎn)情況、租賃期和租賃負(fù)債金額等具體情況進(jìn)行調(diào)整。此外，當(dāng)租賃合約發(fā)生實(shí)質(zhì)變更造成租賃負(fù)債變動時(shí)，承租人應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況判斷調(diào)整租賃折現(xiàn)率。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對增量借款利率測算過程和測算依據(jù)做好記錄，對折現(xiàn)率引用增量借款利率做好決策審批記錄。

（五）后續(xù)計(jì)量有難度

未發(fā)生合同變更的租賃業(yè)務(wù)后續(xù)計(jì)量相對簡單，主要包括使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊、采用實(shí)際利率法計(jì)提租賃負(fù)債利息費(fèi)用、使用權(quán)資產(chǎn)減值測試。但企業(yè)在執(zhí)租賃合同的過程中難免面臨租賃面積或租期調(diào)整、選擇權(quán)評估調(diào)整等等問題，該類事項(xiàng)會計(jì)處理繁瑣復(fù)雜。雖然新租賃準(zhǔn)則針對性地規(guī)定了相應(yīng)要求，實(shí)務(wù)中企業(yè)對租賃業(yè)務(wù)還沒有形成很好的監(jiān)督機(jī)制和合作機(jī)制，財(cái)務(wù)人員難以及時(shí)掌握變化情況，加上會計(jì)處理實(shí)操經(jīng)驗(yàn)不足，實(shí)際會計(jì)核算則面對更多困難。

四、承租企業(yè)應(yīng)對新租賃準(zhǔn)則變化的對策建議

（一）加強(qiáng)租賃業(yè)務(wù)管理

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，對于承租企業(yè)而言，會計(jì)核算變化對會計(jì)報(bào)表、財(cái)務(wù)指標(biāo)影響較大，資產(chǎn)負(fù)債率上升造成企業(yè)融資能力和經(jīng)營水平下降。為適應(yīng)新準(zhǔn)則，削弱因?qū)嵤┬聹?zhǔn)則帶來的財(cái)務(wù)指標(biāo)影響。首先，企業(yè)可以對新租賃準(zhǔn)則的內(nèi)容加強(qiáng)研究創(chuàng)造理論基礎(chǔ)，其次，企業(yè)應(yīng)深入研究本企業(yè)租賃業(yè)務(wù)實(shí)際情況，優(yōu)化租賃合同條款，加強(qiáng)對租賃合同管理力度，建立起協(xié)調(diào)統(tǒng)一的租賃業(yè)務(wù)處理工作流程，簽訂符合新租賃準(zhǔn)則且對企業(yè)有益的租賃合同；最后，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)預(yù)測不同情影下租賃業(yè)務(wù)對財(cái)務(wù)的影響，確保租賃業(yè)務(wù)穩(wěn)定開展。例如，短期租賃和低價(jià)值租賃不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，承租企業(yè)可以深入研究新租賃準(zhǔn)則規(guī)定、研判選擇權(quán)的運(yùn)用，與出租方共同協(xié)商，合理設(shè)計(jì)租賃合同交易結(jié)構(gòu)、租賃期限，避免實(shí)施新租賃準(zhǔn)則帶來的負(fù)面影響。

（二）規(guī)范租賃業(yè)務(wù)核算

簽訂租賃合同是租賃業(yè)務(wù)的起點(diǎn)，是執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的起點(diǎn)，明晰的租賃合同條款和內(nèi)容對租賃業(yè)務(wù)會計(jì)處理及影響測算非常有利，因此企業(yè)要加強(qiáng)租賃業(yè)務(wù)源頭管理，理順租賃交易流程。財(cái)務(wù)人員應(yīng)參與到業(yè)務(wù)前期環(huán)節(jié)，協(xié)助確定開展租賃業(yè)務(wù)目標(biāo)以及實(shí)現(xiàn)路徑，測算租賃業(yè)務(wù)的影響范圍，落實(shí)到商務(wù)談判中簽訂對公司有利交易條件的合同，參與到租賃合同執(zhí)行中，及時(shí)掌握購買租賃標(biāo)的資產(chǎn)選擇權(quán)是否要重新評估等情況，有利于財(cái)務(wù)人員與時(shí)俱進(jìn)調(diào)整賬務(wù)處理。此外，企業(yè)應(yīng)建立業(yè)務(wù)部、財(cái)務(wù)部、法務(wù)部相互溝通和協(xié)調(diào)的機(jī)制，保障新租賃準(zhǔn)則有效執(zhí)行。

（三）提高財(cái)務(wù)人員綜合能力

執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則需要較多的專業(yè)判斷和會計(jì)評估，[6]加大了會計(jì)處理難度，初始計(jì)量時(shí)，需要精準(zhǔn)區(qū)分服務(wù)合同和租賃合同，確定租賃期、折現(xiàn)率以及租賃付款額，后續(xù)計(jì)量則要應(yīng)對使用權(quán)資產(chǎn)減值測算、因提前退租合同變更等造成的租賃負(fù)債重估問題，這些都需要財(cái)務(wù)人員具備扎實(shí)的專業(yè)能力和豐富的實(shí)操經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)應(yīng)該有針對性的邀請專家、會計(jì)準(zhǔn)則制定專業(yè)人士開展包括但不限于財(cái)務(wù)人員的專題講座培訓(xùn)，不斷提高財(cái)務(wù)人員的綜合技能，實(shí)現(xiàn)租賃業(yè)務(wù)精準(zhǔn)核算、有效財(cái)務(wù)管理和信息披露。

（四）加快推進(jìn)建設(shè)信息系統(tǒng)

企業(yè)實(shí)行新租賃準(zhǔn)則加大了租賃業(yè)務(wù)會計(jì)核算難度，不僅在專業(yè)判斷上增加了難度，在日常核算上，因?yàn)樵黾恿撕怂沩?xiàng)目和加快了核算頻率，也增加了難度。例如，增加了租賃付款額現(xiàn)值計(jì)算、使用權(quán)資產(chǎn)攤銷和租賃負(fù)債利息費(fèi)用計(jì)提，這些項(xiàng)目數(shù)據(jù)計(jì)算繁瑣易錯(cuò)，通過建設(shè)信息系統(tǒng)，建立固化標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算邏輯，輸入靈活的參數(shù)后，就能快速得到準(zhǔn)確的計(jì)算結(jié)果，對于承租業(yè)務(wù)數(shù)量較多的企業(yè)，系統(tǒng)建設(shè)能有效提高核算準(zhǔn)確性和速度，保障新租賃準(zhǔn)則實(shí)行順利落地。

五、結(jié)束語

新租賃準(zhǔn)則實(shí)行，提高了財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，消除了原準(zhǔn)則未全面反映承租人財(cái)務(wù)狀況的詬病，但繁復(fù)的會計(jì)核算方式增加了租賃業(yè)務(wù)管理難度。各企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)租賃準(zhǔn)則學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，加強(qiáng)租賃合同管理規(guī)范租賃業(yè)務(wù)交易，增強(qiáng)財(cái)務(wù)人員綜合能力，積極建設(shè)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，提升租賃業(yè)務(wù)管理水平。

參考文獻(xiàn)：

[1]孔曦.新租賃準(zhǔn)則對承租人的影響及對策研究[J].現(xiàn)代商業(yè).2022 （18）：133-136

[2]肖瑩.新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)財(cái)務(wù)管理影響與對策[J].投資與創(chuàng)業(yè).2021，32 （23）：141-143

[3]周思妤.承租人視角下新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)的影響及對策研究[J].中小企業(yè)管理與科技.2022 （19）：182-184

[4]張敏.新租賃準(zhǔn)則實(shí)施對企業(yè)的影響及應(yīng)對策略[J].企業(yè)改革與管理.2021 （14）：215-216

[5]張常麗.新租賃準(zhǔn)則在企業(yè)實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)及建議[J].老字號品牌營銷.2023 （12）：141-143

[6]吳亦希.新租賃準(zhǔn)則對承租人的財(cái)務(wù)影響及應(yīng)對措施[J].納稅，2021，15 （14）：66-67