歐洲可持續發展報告準則《水與海洋資源》解讀

黃世忠 葉豐瀅

【摘要】歐盟委員會（EC）于2023年7月31日發布了第一批12個歐洲可持續發展報告準則（ESRS）， 包括2個跨領域交叉準則和10個環境、 社會和治理主題準則。這是繼國際可持續準則理事會（ISSB）于2023年6月26日發布兩份國際財務報告可持續披露準則后可持續報告準則發展進程中將載入史冊的里程碑事件， 對于推動經濟、 社會和環境的可持續發展意義非凡。為了幫助讀者全面了解ESRS， 筆者對這12個ESRS進行相應的系統分析和解讀。本文從準則目標、 與其他準則的關系、 核心內容（治理、 戰略、 影響與風險和機遇管理、 指標和目標）披露要求等三個方面， 對《歐洲可持續發展報告準則第E3號——水與海洋資源》（ESRS E3）進行解讀， 并總結對準則制定的三點啟示意義。

【關鍵詞】水資源；海洋資源；水與海洋資源；風險和機遇；可持續發展

【中圖分類號】 F275? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2024）03-0003-4

水是維持生命的基本要素， 但在全球范圍內水尤其是淡水是一種十分稀缺的資源。雖然70%的地球表面被水覆蓋（相當于3.26億兆加侖的水）， 但97%的水都是咸水， 不能飲用。在剩余的3%淡水中， 三分之二以上以雪、 冰川和極地冰蓋的形式被封蓋， 僅有不到1%的淡水可以從降雨以及河流和湖泊中獲取（WEF， 2023）。《2023年聯合國世界水發展報告》指出， 過去40年全球用水量以每年約1%的速度增長， 預計直至2050年全球用水量仍將以類似的速度增長。由于物理性缺水， 再加上淡水污染的加速和蔓延， 水資源短缺正逐漸成為區域性問題。受氣候變化影響， 即使是在水資源總量豐沛地區（如中非、 東亞和南美等部分地區）， 季節性缺水情況也進一步加劇， 而在水資源已經短缺的地區（如中東和非洲的荒漠和草原地區）， 缺水將更加嚴重。平均而言， 全球約有10%的人口生活在高度或嚴重缺水的國家（UN， 2023）。與水資源一樣， 海洋資源也十分重要。科學研究表明， 生命起源于海洋， 海洋里具有豐富的水資源， 雖然大部分不能飲用， 但全球水循環系統影響著氣候變化。此外， 海洋里還有豐富的生物和礦藏資源， 人類的經濟發展離不開這些海洋資源。正因為水與海洋資源的利用和保護對于全球經濟社會的可持續發展意義重大， EC和歐洲財務報告咨詢組（EFRAG）將水與海洋資源納入第一批的五個環境主題準則之中。

一、 準則目標

ESRS E3的目標在于提出披露要求以幫助可持續發展說明書的使用者了解下列事項： （1）企業如何影響水與海洋資源， 包括重要的積極和消極的實際或潛在影響。（2）為防范或減緩重要的實際或潛在的消極影響、 保護水與海洋資源， 以及減少水消耗、 處理風險和機遇所采取的行動及其效果。（3）企業是否、 如何以及在多大程度上對歐洲綠色新政致力于實現的新鮮空氣、 清潔水源、 健康土壤、 生物多樣性， 以及藍色經濟和漁業部門的可持續發展做出貢獻。企業應考慮如下法規或倡議： 歐洲議會和歐洲理事會第2000/60/EC號指令《歐盟水框架指令》、 第2008/56/EC號指令《歐盟海洋戰略框架指令》、 第2014/89/EU號指令《歐盟海洋空間規劃指令》、 聯合國可持續發展目標（尤其是關于清潔水與衛生設施、 水下生物的目標）的考慮， 以及全球環境極限（如生態圈完整性、 海洋酸化、 淡水使用、 生物地球化學流等）。（4）企業的戰略和商業模式適應于促進可持續水利用（以對現有水資源的長期保護為基礎）以及保護水生生態系統、 恢復淡水和海洋棲息地的計劃和能力。（5）企業對水與海洋資源的影響和依賴所產生的重要風險和機遇的性質、 類型和程度， 以及如何管理這些風險和機遇。（6）企業對水和海洋資源的影響和依賴所產生的風險和機遇對企業短期、 中期和長期的財務影響。

ESRS E3對水和海洋資源相關內容提出了披露要求。在水方面， 該準則涵蓋地表水和地下水， 包括與企業的經營活動、 產品和服務的水消耗以及取水和排水相關的披露要求； 在海洋資源方面， 該準則覆蓋海洋資源的開采和利用以及與此相關的經濟活動。

二、 與其他ESRS的相互作用

水與海洋資源主題與氣候變化、 污染、 生物多樣性以及循環經濟等環境子主題密切相關。為了全面審視重要的水與海洋資源， 其他環境準則覆蓋了與水和海洋資源相關的以下披露要求：

《歐洲可持續發展報告準則第E1號——氣候變化》（ESRS E1）主要涉及因氣候變化導致或加劇的水與海洋相關危害所帶來的急性和慢性物理風險， 包括水溫上升、 降水模式改變和降水類型（降雨、 冰雹、 冰霜）改變、 降水或水文異常、 海洋酸化、 海水入侵、 海平面上升、 干旱、 水資源壓力、 強降水、 洪水和冰湖潰決。

《歐洲可持續發展報告準則第E2號——污染》（ESRS E2）主要涉及水排放， 包括海洋排放、 使用和產生微塑料。

《歐洲可持續發展報告準則第E4號——生物多樣性與生態系統》（ESRS E4）主要涉及對淡水水生生態系統以及海洋的保護、 可持續利用和影響。

《歐洲可持續發展報告準則第E5號——資源利用與循環經濟》（ESRS E5）主要涉及廢棄物（包括塑料）管理， 以及向提取不可再生廢水資源轉型， 減少塑料使用和廢水循環。

企業對水與海洋資源的影響還會影響人和社區。企業因水與海洋資源相關影響而對受影響的社區產生的重要消極影響， 通過《歐洲可持續發展報告準則第S3號——受影響的社區》（ESRS S3）予以規范。

ESRS E3同樣要求企業將其與《歐洲可持續發展報告準則第1號——一般要求》（ESRS 1）和《歐洲可持續發展報告準則第2號——一般披露》（ESRS 2）一并閱讀和應用。

三、 披露要求

ESRS E3從影響、 風險和機遇以及指標和目標兩個方面， 對企業披露水與海洋資源相關信息提出要求。

（一）影響、 風險和機遇（IRO）管理①

1. 與ESRS 2相關的披露要求IRO-1： 描述識別和評估與水和海洋資源相關的重要IRO。企業應描述識別和評估重要IRO的程序， 并提供以下信息： （1）是否對其資產和活動進行審查以識別其自身經營活動和上下游價值鏈中與水與海洋資源相關的實際和潛在的IRO。若進行了審查， 應說明審查所用方法、 假設和工具； （2）是否以及如何開展協商， 特別是與受影響社區的協商。

企業對水與海洋資源主題進行重要性評估時， 既要考慮其自身經營活動中的水與海洋資源問題， 也要考慮上下游價值鏈中的水與海洋資源問題。與ESRS E2一樣， ESRS E3應用要求同樣推薦采用自然相關財務披露工作組（TNFD）提出的LEAP方法進行重要性評估。LEAP法包括Locate（定位）、 Evaluate（評價）、 Assess（評估）、Prepare（準備）四個階段， 各個階段的主要任務如下：

階段1： 定位企業面臨水風險的區域， 以及與海洋資源接口的區域， 這些區域可能會對企業自身經營活動和上下游價值鏈產生重要的影響和依賴。企業可考慮： （1）資產、 經營及其整個價值鏈上下游活動直接發生的場所； （2）遭受水風險的場所， 包括高用水壓力地區； （3）在上述地點與水和海洋資源發生關系的行業或業務單元。

階段2： 評價企業通過階段1定位的場所對水與海洋資源的影響和依賴。包括： 識別導致對環境資產和生態系統服務影響和依賴的業務流程和活動； 識別整個價值鏈中與水和海洋資源相關的影響和依賴； 評估對水與海洋資源積極或消極影響的嚴重性和可能性。ESRS E3建議企業識別影響和依賴時參考生態系統服務國際通用分類法（CICES）。針對依賴識別， 企業可主要考慮其是否依賴關鍵海洋資源相關商品（如礫石、 海鮮等）。

階段3： 評估重要的風險和機遇。這個階段的評估以階段1和階段2的結果為基礎， 企業可以： （1）識別其自身經營活動和上下游價值鏈中的四類轉型風險和機遇， 包括： 政策與法律風險和機遇（如規章政策的出臺、無效治理導致的水體或海洋資源退化、面臨制裁和訴訟、報告義務增強）； 技術風險和機遇（如產品和服務向更低影響的方向迭代、技術向更高效和更清潔的方向轉型、新的監測技術出現、水凈化、防洪技術）； 市場風險和機遇（如供需和融資變化、水或海洋資源市場的波動性或成本增加）； 聲譽風險和機遇（如組織對水與海洋資源的影響改變了社會、客戶或社區的看法）； 系統性風險（如海洋生態系統崩潰的風險以及關鍵自然系統不再發生作用的風險）； （2）識別物理風險， 包括水數量（缺水或面臨用水壓力）、 水質量、 水基礎設施衰退或不能獲得某些海洋資源相關商品導致不能在特定地區繼續經營； （3）識別機遇， 包括資源效率機遇（如向水與海洋資源需求更少更有效的服務和流程轉型）、 市場機遇（如減少開發資源密集型的產品和服務，多樣化業務活動）、 財務機遇（如獲得綠色基金、綠色債券或綠色貸款）、 韌性機遇（如多樣化水與海洋資源和業務活動、投資于綠色基礎設施和基于自然的解決方案、采用循環再利用機制以減少對水或海洋資源的依賴）、 聲譽機遇（如因積極主動管理自然相關風險而成為某些供應商或客戶的首選合作伙伴）。

階段4： 準備和報告重要性評估的結果。企業可考慮披露： （1）其自身經營活動和上下游價值鏈中水成為重要問題的場所清單； （2）企業所使用的對海洋水域的良好環境狀況以及海洋資源保護具有重要性的海洋資源相關商品清單； （3）與水和海洋資源重要IRO相關的行業或分部的清單。

2. 披露要求E3-1： 與水和海洋資源相關的政策。企業應描述其采用的管理與水和海洋資源相關重要IRO的政策。這項披露要求的目標是為了使用者了解企業所采取的政策在多大程度上解決了水與海洋資源相關重要IRO的識別、 評估、 管理和補救問題。企業應按照ESRS 2披露要求MDR-P“管理重要可持續發展問題所采取的政策”的規定， 說明其已付諸實施的管理水與海洋資源相關重要IRO的政策。

企業應說明其政策是否以及如何處理以下重要問題： （1）水管理情況， 包括其自身經營活動中對水和海洋資源的使用和來源、 邁向更可持續水來源的水處理、 經營活動水污染的防范和降低； （2）從解決水相關問題和保護海洋資源的角度設計的產品和服務； （3）在自身經營活動和上下游價值鏈的水風險地區減少重要水消耗的承諾。

如果企業至少有一個經營場所處于高用水壓力地區且尚未采取相應的政策， 企業應對此情況做出說明并解釋尚未采取政策的原因。企業還可披露擬采取政策的時間范圍。

企業應具體說明其是否已經采取與可持續海洋相關的政策或做法。

3. 披露要求E3-2： 與水和海洋資源相關的行動和資源。企業應披露其與水和海洋資源相關的行動以及為采取這些行動所配置的資源。這項披露要求的目標是為了使用者了解企業為實現其與水和海洋資源相關的政策目標已采取或擬采取的關鍵行動。

企業應根據ESRS 2披露要求MDR-A“與重要可持續發展問題相關的行動和資源”的規定描述行動和資源。除此之外， 企業還可具體說明其已采取或擬采取的行動屬于哪個減緩層級、 所采取行動將資源配置于以下哪個方面： （1）避免對水和海洋資源的使用； （2）減少對水和海洋資源的使用， 如通過更有效率的手段減少使用水和海洋資源； （3）水開墾和再利用； （4）水生生態系統和水體的恢復和再生。

企業應具體說明對處于水風險地區包括高用水壓力地區的活動所采取的行動和所配置的資源。

（二）指標與目標

1. 披露要求E3-3： 與水和海洋資源相關的目標。企業應披露其已制定的與水和海洋資源相關的目標。這項披露要求的目標是為了使用者了解企業為支持水和海洋相關政策， 應對水和海洋資源相關IRO而制定的目標。企業應根據ESRS 2披露要求MDR-T“通過目標追蹤政策和行動的效果”描述目標。

企業披露與水和海洋資源相關的目標時， 應說明其目標是否以及如何與下列事項相聯系： （1）遭受水風險地區相關的重要IRO的管理， 包括水質改善； （2）對海洋資源重要IRO的負責任管理， 包括企業所使用的海洋相關商品（如礫石、 深海礦物、 海鮮）的性質和數量； （3）減少耗水量， 包括解釋這些目標如何與遭受水風險的地區（包括高用水壓力的地區）相關聯。

除了披露ESRS 2中披露要求MDR-T所規定的信息， 企業還可具體說明制定目標時是否考慮生態閾值②和主體特定地點。若已考慮， 企業可具體說明： （1）已確定的生態閾值以及用于確定這些閾值的方法論； （2）這些閾值是否屬于主體特定閾值， 如果是， 它們是如何確定的； （3）企業內部如何分配已確定的生態閾值的責任。

作為背景信息， 企業應具體說明其所制定和呈報的目標是強制性的還是自愿性的。

2. 披露要求E3-4： 耗水量。企業應披露其與重要IRO相關的耗水量信息。這項披露要求的目標是為了使用者了解企業的耗水量以及水目標的進展情況。

企業應披露的其自身經營活動的耗水量信息包括： （1）總耗水量（按立方米表示）； （2）遭受水風險地區包括高用水壓力地區的總耗水量（按立方米表示）； （3）循環利用的總水量（按立方米表示）； （4）儲水總量及其變動（按立方米表示）； （5）與上述四項相關的必要背景信息， 包括各流域的水質量和數量、 水數據如何收集， 諸如采用的標準、 方法論和假設， 包括這些信息是否通過計算、 估計、 模型估算而獲得還是通過直接測量而獲得， 以及企業為收集數據所采取的方法， 如使用的行業特定因子等。

企業應提供關于水強度的信息： 以自身經營活動單位凈收入的總耗水量（每百萬歐元凈收入消耗多少立方米的水）表示。

3. 披露要求E3-5： 重要水與海洋資源相關風險和機遇的預期財務影響。企業應披露重要水與海洋資源相關風險和機遇的預期財務影響， 這是在ESRS 2披露要求SBM-3（企業應披露對報告期財務狀況、 財務業績和現金流量的當期財務影響）的基礎上額外要求披露的信息。這項披露要求的目標是為了使用者了解： （1）來自水與海洋資源相關影響和依賴的重要風險的預期財務影響， 包括這些風險如何在短期、 中期和長期內對企業的財務狀況、 財務業績和現金流量產生重要的影響； （2）水與海洋資源相關的重要機遇的預期財務影響。企業應披露： （1）考慮水與海洋資源相關行動前按貨幣量化的預期財務影響。在可能需要付出過度成本或努力才可實現量化披露的情況下， 亦可提供預期財務影響的定性信息。對于來自機遇的財務影響， 若披露的信息不符合ESRS 1附件B規范的信息質量特征， 可不予以量化。（2） 對所考慮的影響、 與之相關的影響和依賴以及它們可能發生的時間范圍的描述。（3）量化預期財務影響所使用的關鍵假設， 以及這些假設的來源和不確定性程度。

四、 對準則制定的啟示意義

ESRS E3對我國可持續披露準則的制定至少帶來以下三個方面的啟示意義。

（一）明確水與海洋資源準則的制定形式以及與其他環境主題準則的邊界

我國若制定水與海洋資源準則， 首先應當明確水與海洋資源是合并在一個準則規范， 還是通過兩個準則分別規范。目前我國對水資源和海洋資源的保護是分別立法， 與水資源相關的立法主要包括《水法》《防洪法》《水污染防治法》和《水土保持法》， 與海洋資源相關的立法主要包括《海洋環境保護法》和《海島保護法》。本文認為， 水資源與海洋資源宜分別制定披露準則， 主要原因有二： 一是水資源涉及面很廣， 幾乎所有行業和市場主體都離不開水資源， 而海洋資源可能只與特定行業（如漁業、 海運和臨港工業）和特定企業有關； 二是水資源披露應側重于要求企業披露耗水、 循環用水、 儲水和缺水應對等情況， 而海洋資源披露則更加聚焦于企業對海洋資源的依賴、 開發和利用， 二者不盡相同。其次， 水與海洋資源準則與氣候變化、 污染、 生物多樣性和循環經濟等環境主題準則存在交叉重疊。需要厘清的潛在交叉領域主要包括水排放、 水資源循環利用等， 如水排放是通過《污染》準則規范還是通過《水與海洋資源》準則規范， 水資源循環利用是通過《資源利用與循環經濟》準則規范還是通過《水與海洋資源》準則規范。

（二）重點強調高水風險區域的披露

重要性評估是ESRS下可持續發展報告編制的起點。比如， 在具體執行ESRS E3時， 企業應先通過LEAP法評估該主題準則涵蓋的相關主題是否重要， 如果是， 則需按照ESRS 2和ESRS E3進行詳細披露， 否則只需根據ESRS 2進行披露并描述其識別和評估水與海洋資源相關IRO的流程即可③。換言之， 以重要性為“漏斗”， 業務類型與披露主題關聯度不同的企業天然可以實現差異化披露。鑒于此， 具體主題準則在進行披露要求設計時， 理應針對相關主題的重要IRO。ESRS E3特別強調的一個重要IRO與遭受水風險的場所包括高用水壓力地區有關。企業應單獨披露遭受水風險包括高用水壓力地區的IRO， 采取的相關政策、 行動、 指標和目標， 以及耗水總量和強度， 以區別于其他披露。這種差異化的披露要求值得借鑒。在缺水地區與非缺水地區經營的企業， 面臨不同的水風險。在缺水地區經營的企業， 其面臨的水風險顯然高于在非缺水地區經營的企業， 不僅可能導致更大的財務影響， 而且可能會因為耗水問題影響到所在地區其他利益相關者的利益（如對周邊居民飲水和用水的影響）。對于這類企業而言， 其與水資源相關的影響和風險及信息披露應對， 就應成為重中之重。反之， 對于在缺水地區經營的企業， 這方面的信息披露就不是特別重要。

（三）水與海洋資源準則應同時披露耗水總量和耗水強度信息

耗水總量和耗水強度因行業不同而存在重大差異， 折射出不同行業的企業對水資源的不同影響程度和依賴程度， 對于使用者評估企業的水影響和水風險都是不可或缺的重要信息。我國實施水資源消耗總量和消耗強度雙控行動， 根據《國家節水行動方案》和《實行最嚴格水資源管理制度考核辦法》的相關要求， 水利部會同國家發展改革委組織制定了各省、 自治區、 直轄市“十四五”用水總量和用水強度雙控目標， 到2025年全國用水總量控制在6400億立方米以內， 萬元國內生產總值用水量、 萬元工業增加值用水量分別比2020年降低16%左右和16%。因此， 我國若制定水與海洋資源準則， 應同時要求企業披露耗水總量和耗水強度的信息， 并應要求企業說明是否存在因耗水總量或耗水強度超標而被相關部門處罰， 是否及時淘汰高耗水的設備、 工藝和產品， 是否采取切實有效的措施推動水資源利用方式進一步向集約節約方式轉變等內容。

【 注 釋 】

① ESRS E3有關IRO的披露要求應當與ESRS 2第四章關于影響、風險和機遇（IRO）的披露要求一并閱讀和報告。

② 超過生態系統所能承受的外界壓力，使其無法通過自我調控機制恢復平衡，從而導致生態系統崩潰的限度稱為生態閾值。

③ 根據ESRS 1，無論重要性評估的結果如何，企業都應披露ESRS 2要求的信息以及ESRS 2附錄C要求的各個主題準則中與ESRS 2相關披露要求相關聯的信息。比如，對ESRS E1、E2、E3、E4、E5和ESRS G1這六個主題準則而言，ESRS 2附錄C要求披露與ESRS 2披露要求IRO-1相關聯的信息（描述識別和評估IRO的流程）。

【 主 要 參 考 文 獻 】

EC. ESRS 1 General Requirements［EB/OL］. http：//finance.europa.eu.，2023-07-31.

EC. ESRS 2 General Disclosures［EB/OL］. http：//finance.europa.eu.，2023-07-31.

EC. ESRS E3 Water and Marine Resources［EB/OL］. http：//finance.europa.edu.，2023-07-31.

UN. The United Nations World Water Development Report［EB/OL］. www.unwater.org.，2023-03-25.

WEF. How Much Water Do We Really Have？ A Look at the Global Freshwater Distribution［EB/OL］. www.weforum.org.，2023-07-25.

【作者單位】廈門國家會計學院， 廈門 361005